El número de la revista Crónica Tributaria. Nueva Época que presentamos a continuación contiene cinco artículos doctrinales sobre diferentes materias de nuestra disciplina. En esta ocasión, el número 178 presta particular atención a la fiscalidad mediombiental, con tres de sus artículos dedicados a esta materia. Sin duda un ámbito de nuestra fiscalidad que deberá reformarse en los próximos años para alcanzar un mundo más sostenible a través de la protección del medioambiente como herramienta de lucha contra el cambio climático y así, además, poder atender los compromisos internacionalmente asumidos. Este número se completa con un trabajo sobre los problemas del actual impuesto municipal de plusvalía y un último que versa sobre una medida de lucha contra el fraude fiscal, como es la divulgación de la identidad de los contribuyentes a través de la publicación de la lista de incumplidores.
El primero de los trabajos es de José María Cobos Gómez (Garrigues y
Universidad Pontificia Comillas) con el título
“El impuesto sobre envases de plástico no
reutilizables y otras medidas fiscales en el Anteproyecto de Ley de
Residuos”
. Se trata de un estudio exhaustivo y en profundidad del mencionado
impuesto que entrará en vigor en nuestro país este año. Se analizan sus
antecedentes, en particular, los impuestos autonómicos proyectados o
aprobados, así como otras propuestas formuladas, y se detiene en analizar
los diferentes elementos estructurales del tributo en la regulación
contenida en el Anteproyecto, con una referencia también al Derecho
comparado, a través del análisis de las figuras introducidas en Italia y
Reino Unido. El artículo se completa con otras medidas fiscales previstas
en el Anteproyecto de Ley.
El autor realiza propuestas para mejorar algunos aspectos del proyectado tributo, como una más clara delimitación del hecho imponible o la introducción de medidas que modulen el impuesto para los envases de plástico con un menor impacto medioambiental. Por último, aboga por la introducción de incentivos fiscales, bien en este impuesto bien en otros, como el impuesto sobre sociedades, que fomenten una transición hacia el diseño y la producción de plásticos biodegradables o de productos en los que sea más sencilla su recuperación, reutilización o reciclaje.
El segundo artículo es de Fernando Hernández Guijarro (Universitat
Politécnica de València) y Vicente Gomar Giner (Grant Thornton) titulado
“La catarsis del
Impuesto de Plusvalía Municipal: crisis inmobiliaria; la Sentencia del
Tribunal
Constitucional 59/2027, de 11 de mayo y los pronunciamientos judiciales
posteriores más relevantes”
. De nuevo se analiza uno de los impuestos de nuestro sistema tributario
más controvertidos y necesitados de reforma, si atendemos a la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional de los últimos años. Los autores
analizan la naturaleza jurídica del impuesto, las sentencias del Tribunal
Constitucional de 2017, así como las diferentes interpretaciones de los
pronunciamientos judiciales más relevantes hasta el momento. Para terminar
los autores denuncian la inseguridad jurídica instalada en este ámbito,
ante la falta de respuesta de nuestro legislador, incertidumbre y
conflictividad que seguirán aumentando en el futuro si esta regulación no
se produce.
El tercer trabajo firmado por Bernardo D. Olivares Olivares (Universidad Complutense de Madrid) se refiere a “La modificación del comportamiento del contribuyente a través de la divulgación de su identidad en el listado de incumplidores relevantes” . Se trata de un novedoso trabajo que combina una aproximación a esta materia desde una perspectiva jurídica, junto con un análisis empírico que estudia longitudinalmente el efecto a largo plazo de la divulgación de los listados de deudores con un método hipotético-deductivo. La principal conclusión del autor es que, pese a que la medida puede estar implicada en la modificación de la conducta de una buena parte de los deudores, su efecto es insuficiente para la desaparición de éstos del listado, así como para alcanzar el resto de fines enunciados por el legislador. Desde la perspectiva del respeto al principio de proporcionalidad del derecho a la protección de los datos de carácter personal, Olivares hace una serie de propuestas que podrían introducirse para mejorar la eficacia del listado, tanto en su función represora, a través, por ejemplo, de una modificación de las condiciones en las que las que éste se divulga, como en lo que se refiere a su finalidad ejemplarizante, prestigiando socialmente el cumplimiento tributario asociado al comportamiento ético, entre otras.
En este contexto, nos parece interesante traer a colación, en primer lugar, la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 12 de enero de 2021, asunto L.B. v. Hungary (application nº 36345/16) sobre la normativa húngara de publicidad del listado de deudores tributarios, en la que si bien se reconoce la existencia de una injerencia en el derecho a la intimidad personal de los contribuyentes incluidos en la citada lista (art. 8 CEDH), la misma encuentra justificación en el objetivo de interés público perseguido con la norma, esto es, la mejora de la disciplina en materia de pagos, la protección de los intereses económicos de terceros y la contribución al bienestar económico del país. El aspecto más relevante de esta sentencia es que aborda la cuestión del alcance de los datos personales susceptibles de publicación. El Tribunal admite que, para que la norma cumpla el propósito para el que se estableció, es necesario que sea posible identificar a los contribuyentes incumplidores publicando en la web de la Administración tributaria húngara el nombre del contribuyente, su domicilio, su número de identificación fiscal y la cuantía de la deuda tributaria pendiente, siempre que la información publicada se elimine una vez que el contribuyente abona sus deudas pendientes. La sentencia cuenta con un atinado voto particular suscrito por dos de los magistrados, que disienten de la publicación de la dirección particular de los contribuyentes por no ser necesario para los fines perseguidos por la norma, vulnerando el principio de minimización de datos.
En segundo término, es también preciso mencionar el proyecto de Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, actualmente en tramitación parlamentaria que, en la búsqueda de que esta medida contribuya a un mejor cumplimiento de los deudores, prevé la exclusión de este listado si se realiza el pago de las deudas con carácter previo a su publicidad. En nuestra opinión el Proyecto adopta una serie de modificaciones que podrían incrementar la eficacia de esta medida. Sin duda, este tipo de normas deben completarse con otras dirigidas a mejorar el cumplimiento tributario por los contribuyentes, línea de actuación prioritaria de la Agencia tributaria, tal y como se desprende de su Plan Estratégico 2020-23.
El artículo de Ginés Parra Ruiz (Universidad de Sevilla), bajo el título “Antecedentes del régimen económico-financiero del agua. Incidencia de los modelos de política medioambiental europea en el actual régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico y el principio de recuperación de costes” , nos presenta un análisis de los precedentes históricos legislativos de los tributos recuperadores del coste que nos ayuda a entender el régimen del agua en nuestros días. El autor defiende la necesidad de que el principio de recuperación de costes se realice sin poner en peligro la actividad económica y señala que el recurso del agua es un bien público que redunda en servicios esenciales para la economía, por lo que una parte importante de los costes deberían ser soportados por la sociedad en su conjunto. De ahí que la tasa no sea, en su opinión, el mejor instrumento tributario en este ámbito. Además, denuncia el déficit hoy en día de un régimen económico-financiero del agua que traslade al obligado al pago los costes medioambientales y del recurso.
A nuestro juicio, esa denuncia es atinada. La aplicación del principio de recuperación de costes de los servicios relacionados con el agua (incluidos los costes medioambientales y los costes del recurso) y del principio “quien contamina paga” es solo parcial, especialmente cuando se contabilizan las externalidades ambientales. Si bien la Directiva Marco del Agua es flexible en la aplicación del principio de recuperación de costes, conviene recordar que la fracción no cubierta por los usuarios del agua corre a cargo de los presupuestos públicos, por lo que cualquier exención debe quedar claramente justificada y fundamentada en criterios objetivos de interés público y equidad social y territorial. La regulación actual del régimen económico-financiero de la utilización del dominio público hidráulico, contenida en el Título VI del Texto Refundido de la Ley de Aguas (TRLA), dista mucho de cumplir con el principio de recuperación de costes. La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 ha realizado algunas modificaciones menores y urgentes en el canon de control de vertidos (incrementando el precio básico por metro cúbico para el agua residual urbana e industrial) y en el canon de regulación y tarifa de utilización del agua, adaptando su regulación a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de 3 de abril de 2018, ES:TS:2018:1276) de la que se desprende que las cuantías anuales de estas figuras tributarias han de aprobarse antes del comienzo del ejercicio a que se apliquen. Sin embargo, sigue siendo necesario acometer cambios más profundos en este ámbito. Dentro de las distintas figuras tributarias contenidas en el TRLA, algunas de ellas, correctamente reformuladas, pueden jugar un papel más importante para mejorar la aplicación del principio de recuperación de costes y habilitar vías de financiación adecuadas para las medidas de depuración, saneamiento y reutilización del agua. Esta es una de las líneas de actuación a las que apunta el Plan Nacional de Depuración, Saneamiento, Eficiencia, Ahorro y Reutilización (Plan DSEAR), presentado en octubre de 2020, del que deberían derivar reformas de nuestro actual marco regulatorio que mejore la gobernanza del agua. Al tiempo.
El último trabajo de este número “Medidas tributarias contra la obsolescencia programada en el marco de la economía circular: perspectiva comparada y posibles líneas de actuación” corresponde a José Francisco Sedeño López (Universidad de Málaga). El autor analiza las respuestas desde el Derecho tributario en la lucha contra la economía lineal y la obsolescencia programada, tal y como recomiendan los distintos estudios europeos sobre la materia, con el fin de incentivar aquellas prácticas que fomenten la transición hacia una economía más circular. Tras un estudio de Derecho comparado, se realizan propuestas en tres ámbitos, imposición indirecta, imposición directa e introducción de nuevas figuras tributarias. En el contexto de la imposición indirecta, se propone una reducción del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios de reparación. Además, para las ventas entre particulares y a raíz de la problemática en torno a la tributación de este tipo de transacciones, el autor aboga por el establecimiento de un límite exento en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que, junto a la obligación de registro de estas operaciones, permita excluir este tipo de operaciones de la economía sumergida. En el ámbito de la imposición directa, el autor valora positivamente los incentivos fiscales a los donativos y aportaciones, entendiendo que coadyuvan a ofrecer una segunda vida a ciertos bienes. Asimismo, recomienda la implantación de una deducción en renta por los gastos satisfechos en servicios con uso intensivo de mano de obra, como la reparación, de forma similar a otros países de nuestro entorno. Para terminar, Sedeño recomienda la introducción de nuevos tributos medioambientales, en particular, un impuesto que grave la presencia de determinadas sustancias peligrosas y un impuesto sobre la extracción de materias primas.
Tras los artículos doctrinales, el número se completa con tres comentarios o recensiones. El primero de ellos ha sido elaborado por Domingo Carbajo Vasco (Agencia Estatal de Administración Tributaria) sobre el informe del Secretariado General de la OCDE “Tax Report to G20 Finance Ministers and Central Bank Governors ”, de julio de 2020. El segundo de ellos pertenece a Rodolfo Salassa Boix (Universidad de Murcia) sobre la obra colectiva “Environmental tax studies for the ecological transition. Comparative analysis adressing urban concentration and increasing transport challenges” de las profesoras Villar (dir.) y Cámara (coord.). El tercero firmado por José Francisco Sedeño López (Universidad de Málaga) se realiza a la obra “Tributación del Crowdfunding” de María del Mar Soto Moya.
Como siempre, queremos agradecer a los lectores el interés por la revista Crónica Tributaria. Nueva época, y esperemos que en 2021 sigamos compartiendo estudios científicos que aborden los retos a los que se enfrenta el Derecho financiero y tributario.
Cristina García-Herrera y Saturnina Moreno
Editoras Ejecutivas de Crónica Tributaria. Nueva Época