LA CATARSIS DEL IMPUESTO DE PLUSVALÍA MUNICIPAL: CRISIS INMOBILIARIA; LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 59/2017, DE 11 DE MAYO; Y LOS PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES POSTERIORES MÁS RELEVANTES

Profesor de Derecho Tributario
Universitat Politècnica de València
ORCID: 0000-0003-4200-9452

La regulación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) presentaba un vicio de origen a la hora de determinar la base imponible ya que no partía del principio de capacidad económica. Esta configuración daba lugar a tributación aunque no existiera incremento de valor y, por lo tanto, capacidad contributiva alguna. Ello conllevó una gran conflictividad en los tribunales de la Jurisdicción, llegando a pronunciarse el Tribunal Constitucional en varias ocasiones declarando la nulidad de varios preceptos de la ley del impuesto, y alentando al legislador a modificar y adaptar dicha norma. Sin embargo, la debida regulación no se ha producido y ello ha derivado en una creciente inseguridad jurídica y, con ello, a un incremento de la conflictividad judicial. Este trabajo de investigación estudia la situación jurídica del impuesto antes y después de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, y analiza, con una finalidad práctica, la abundante jurisprudencia dictada que está supliendo el déficit normativo.

Palabras clave: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sentencia del Tribunal Constitucional, capacidad económica, seguridad jurídica, conflictividad jurisprudencial.

The IIVTNU regulation had a defect of origin when determining the tax base since it did not start from the principle of economic capacity. This configuration gave rise to taxation even if there was no increase in value and, therefore, no contribution capacity. This led to great conflict in the courts of the Jurisdiction, with the Constitutional Court ruling on several occasions declaring the nullity of various provisions of the tax law, and encouraging the legislator to modify and adapt said rule. However, due regulation has not occurred and this has led to growing legal insecurity and, with it, to an increase in judicial conflict. This research work studies the legal situation of the tax before and after Constitutional Court Judgement 59/2017, and analyzes, with a practical purpose, the abundant jurisprudence that is supplying the regulatory deficit.

Keywords: Local Gain Capital Tax, Constitutional Court judgement, economic capability, legal certainty, lawsuits.

1. Introducción. 2. Naturaleza jurídica del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y determinación de la deuda tributaria. 3. La crisis inmobiliaria. 4. Las Sentencias del Tribunal Constitucional 26/2017, 37/2017 y 59/2017 y sus efectos. 4.1. Hechos que dan origen al conflicto tributario. 4.2. Planteamiento y posiciones de la cuestión de inconstitucionalidad. 4.3. Fundamentos de la Sentencia del Tribunal Constitucional. 5. Los pronunciamientos judiciales más relevantes tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 2017. 5.1. Tesis maximalista vs. Tesis minimalista. 5.1.1.Tesis maximalistas. 5.1.2. Tesis minimalistas. 5.2. Fórmula de cálculo alternativa; el descuento racional. 5.3. Los gastos de urbanización no incrementan el precio de adquisición. 5.4. Acreditación de la no existencia de incremento de valor con tasaciones. 5.5. Acreditación de la no existencia de incremento de valor con los valores de las escrituras. 5.6. No procedencia de tributación por Impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial (ganancia real neta). 5.7. La anulación del planeamiento urbanístico que clasificaba un sector como suelo urbanizable. 5.8. Legitimación para impugnar la liquidación del Impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de las personas que asumieron el pago sin ser los sujetos pasivos. 5.9. No posibilidad de revisar liquidaciones tributarias firmes cuando el incremento de valor probado es inferior al que resulta de aplicar la Ley. 5.10. Rechazo de la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones firmes. 6. Conclusiones. Bibliografía.

El presente trabajo de investigación aborda la situación jurídica que ha atravesado el Impuesto sobre Incremento del Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) en los últimos años, especialmente, desde la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, cuestión de inconstitucionalidad 4864-2016 (ECLI:ES:TC:2017:59). Para ello, conviene comenzar exponiendo la naturaleza jurídica del impuesto. Es importante conocer cuál es su hecho imponible, es decir, el presupuesto fijado por la ley que dará lugar al nacimiento de la deuda tributaria y, con especial relevancia, la determinación de la base imponible del mismo, para entender cómo se cuantifica dicha obligación de pago.

A continuación, se analizará la situación acontecida como consecuencia de la crisis inmobiliaria allá por el 2007-2008 dado que este impuesto tenía y tiene como objeto de gravamen, tal y como veremos más adelante y en profundidad, la transmisión de los terrenos. Es importante entender lo sucedido durante esta crisis pues fue la circunstancia que puso de manifiesto, a nivel general, la disfunción en la sistemática de obtención de la base imponible. Sobre todo, en los casos en los que la transmisión de terrenos se había producido con una manifiesta pérdida patrimonial, y, aun así, el obligado tributario se veía abocado al pago del impuesto sin posibilidad de acreditar la ausencia de incremento de valor, contraviniendo, con ello, la lógica jurídica del principio de capacidad económica.

Lo anteriormente expuesto llevó al planteamiento de varias cuestiones de inconstitucionalidad que concluyeron con las sentencias del Tribunal Constitucional (en adelante, TC) 26/2017, de 16 de febrero, cuestión de inconstitucionalidad 1012-2015 (ECLI:ES:TC:2017:26), referida a la normativa foral de Guipúzcoa; la sentencia del TC 37/2017, de 1 de marzo, cuestión de inconstitucionalidad 6444-2015 (ECLI:ES:TC:2017:37), relativa a la norma foral de Álava, y la sentencia del TC de 59/2017, de 11 de mayo, relativa a la normativa común, que estimó la misma. Por dicho motivo, se hace necesario analizar los fundamentos de la sentencia del TC 59/2017, que declarará inconstitucionales varios preceptos citados del IIVTNU, pero con distinta extensión y efectos. Este análisis se centrará en analizar los fundamentos de la sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo, por referirse a la norma común.

A partir de este pronunciamiento, condicionado en lo que a la base imponible se refiere ^{^[1]}, surgieron abundantes y distintos pronunciamientos de los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa que interpretaron el fallo constitucional.

A tal efecto, surgieron las tesis maximalistas que entendían que la nulidad de los preceptos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLHL) implicaba la imposibilidad de girar liquidaciones por el IIVTNU. Frente a ello surgieron las tesis minimalistas, que defendían lo contrario.

No faltaron también otras posiciones de los Tribunales en cuanto a la forma de calcular la base imponible por descuento racional o respecto a si se debían tener en cuenta los gastos de urbanización a la hora de determinar el valor de adquisición. Incluso, qué es lo que ocurría en aquellas ocasiones en las que se producía la anulación del planeamiento urbanístico que clasificaba un sector como suelo urbanizable.

También se abrió paso la postura en virtud de la cual se asumieron las tasaciones y los precios reflejados en las escrituras como valores acreditativos de los precios de adquisición y enajenación.

Además, en el mismo sentido, se ha planteado el conflicto sobre la legitimación para impugnar las liquidaciones del IIVTNU de las personas que asumieron el pago sin ser los sujetos pasivos, así como sobre la posibilidad de revisar liquidaciones firmes.

En definitiva, la STC dio pie a una copiosa jurisprudencia tributaria alrededor del citado impuesto.

Finalmente, en este estudio, se realizarán propuestas de lege ferenda con el objetivo de dar una posible solución al conflicto generado. Y ello porque el Legislador todavía no ha dado cumplimiento al deber de llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto tal y como le indicó el TC en su Fundamento Jurídico Quinto, apartado c).

En resumen, en este trabajo se estudia la situación jurídica que ha atravesado el IIVTNU desde la aparición de la crisis inmobiliaria hasta nuestros tiempos. Todo ello a la luz de la jurisprudencia de nuestros Tribunales. El hecho capital, sin duda, ha sido la STC que reconoce que la Administración tributaria ha estado practicando liquidaciones sobre situaciones carentes de capacidad económica (Pedreira Menéndez, 2017). Sin embargo, su fallo de inconstitucionalidad subordinado a las «situaciones de inexistencia de incrementos de valor», y la inactividad del Poder Legislativo para adecuar el impuesto a la STC, nos ha dejado una larga y angosta travesía por los Tribunales de la Jurisdicción que han tenido que suplir, con su doctrina, un fallo abierto a la interpretación y la inacción del Legislador. Con ello, se ha dejado la seguridad jurídica y el derecho a una buena Administración, una vez más, a los pies de los caballos.

2. NATURALEZA JURÍDICA DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA Y DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La primera característica del IIVTNU es que su exacción es potestativa por parte del Ayuntamiento, tal y como dispone el artículo 59.2 TRLHL. Es por ello que, junto al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, el IIVTNU podrá ser o no establecido y exigido de acuerdo con el TRLHL, las disposiciones que la desarrollen y las respectivas ordenanzas fiscales. No obstante, la deficiente situación financiera de los municipios ha llevado a que, en la práctica, la mayoría de los mismos hayan implementado este impuesto en el ejercicio que la Ley les brinda. Y con ello atenuar las necesidades de financiación de estos entes territoriales.

Por lo que respecta a su naturaleza jurídica, el TRLHL configura este impuesto como directo. En consecuencia, grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos cuando se ponga de manifiesto a través de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

En lo que atañe al sujeto pasivo, éste dependerá del negocio jurídico por el que se articule la transmisión. Si se realiza a título lucrativo, será la persona física o jurídica que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. Por contra, si la transmisión es a título oneroso, será sujeto pasivo la persona física o jurídica, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

La base imponible del IIVTNU, elemento del tributo que se convirtió en el nudo gordiano de este conflicto, está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. En el caso de los terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles ^{^[2]}.

Desde esta perspectiva, el hecho imponible del impuesto por el que se grava el incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en las transmisiones, no resulta objetable porque la ganancia constatada es manifestación de capacidad económica no discutible. Pero contiene una forma de cuantificación de la base imponible que integra una auténtica ficción legal, por virtud de la cual, el incremento se produce siempre y en todo caso, y en cualquier transmisión sujeta (Hernández Guijarro, 2018). Por poner un ejemplo, el Ayuntamiento de Valencia establece en su normativa una revalorización del 30% en plazos de venta de 10 años, y un tipo impositivo del 29,7% ^{^[3]}. En virtud de ello, si alguien que adquirió en 2007 un terreno y lo transmite en 2017 con un valor catastral de 200.000 euros, habría obtenido una plusvalía teórica del de 60.000 (30% multiplicado por 200.000) euros, a los que hay que aplicar un tipo del 29,7% para obtener: 17.820 euros de cuota del impuesto.

Sin embargo, el precio de la vivienda en Valencia, según datos del Ministerio de Fomento, ha pasado de 1.579,6 euros el metro cuadrado en 2007, a 1.092,7 a finales de 2017, es decir, ha sufrido una disminución de valor del 31%. En nuestro caso, el contribuyente habría vendido el inmueble por 138.000, perdiendo 64.000 euros, y en aplicación del IIVTNU habría tenido que pagar 17.820 por la plusvalía municipal.

La única justificación de la forma de cuantificar el incremento sujeto a gravamen por la que ha optado el legislador es el automatismo y la comodidad en la gestión. En otras palabras, «tales normas, que siempre tratan de justificarse en aras del interés general o de la lucha contra el fraude, protegen fundamentalmente, en mi opinión, o bien la inepcia del legislador a la hora de aplicar la técnica jurídica adecuada para la delimitación, a través de una norma general y abstracta, del hecho imponible; o bien protegen la comodidad de la Administración a la que, simplemente, eximen de la necesidad de probar los hechos en virtud de los cuales se exige el pago de un tributo, debilitando así gravemente la posición del contribuyente y haciendo sin más inaplicable la tutela judicial» (Ferreiro Lapatza, 1998: 69).

La situación que pervive desde la crisis inmobiliaria hasta la actualidad, pone de manifiesto que las transmisiones que se realizaron desde la misma y hasta la actualidad, tienen pocas posibilidades de concretarse en una plusvalía ^{^[4]}. Y es por ello que la ficción legal descrita para la determinación de la base imponible del impuesto, no sólo carece de sustento constitucional porque grava la ausencia de capacidad económica (Casana Merino, 2017), sino que, como hemos visto en el ejemplo, podría alcanzar el rango de confiscatorio al verse el contribuyente la obligación de pagar un impuesto elevado ante graves pérdidas patrimoniales (Prósper Almagro, 2014).

La crisis inmobiliaria fue el catalizador que puso de manifiesto de forma masiva la injusticia tributaria de la ley del impuesto en los casos en los que, como consecuencia de la transmisión, no se había producido incremento del valor real alguno. La doctrina ya se había pronunciado con anterioridad sobre esta disfunción (Magraner Moreno, 2014), sin embargo, y salvo excepciones, los Tribunales de la jurisdicción ordinaria no podían dejar de aplicar los preceptos legales del IIVTNU, en tanto que los mismos seguían vigentes. Y ello conforme al sometimiento al imperio de la ley al que está sujeto la función jurisdiccional.

La época anterior a la crisis inmobiliaria fue conocida como “boom inmobiliario”. Durante esos años, la trasmisión de cualquier terreno, habitualmente producía una plusvalía como consecuencia de la revalorización permanente a la que el mercado se había acostumbrado. Se había asumido por parte de multitud de agentes económicos el paradigma de que, la inversión en inmuebles, era rentable y segura porque su valor siempre ascendía. Sin embargo, esta burbuja inmobiliaria reventó. Y los precios descendieron drásticamente durante los años siguientes. Ello ocasionó que las ventas producidas a partir de la citada crisis, habitualmente, dieran con una minusvalía o pérdida patrimonial. Sobre todo en los casos en los que la transmisión del inmueble era consecuencia de la imposibilidad del pago de la hipoteca que en muchos casos se había suscrito para su adquisición.

Sin embargo, y como veremos más adelante, ello no supuso una no sujeción o menor tributación por el impuesto analizado, sino que como la determinación de la base imponible del IIVTNU estaba configurada en la ley de forma objetiva, y en base a unos cálculos matemáticos, en todos estos casos resultaba una plusvalía ficticia que implicaba el pago del impuesto con independencia de la magnitud real producida en la transmisión; en nuestro caso, una minusvalía efectiva al transmitir a un precio inferior al de adquisición.

La situación descrita en el párrafo anterior conllevó una ola de reclamaciones y recursos ante los Tribunales de la jurisdicción, dada la falta de justicia tributaria, esencialmente, por quiebra del principio de capacidad económica, pues la Administración Tributaria Local exigía el pago del impuesto cuando la operación realizada, lejos de haber generado una plusvalía, suponía un quebranto económico para el contribuyente (Jeríco Asín, 2017). Finalmente, esta avalancha de recursos terminó con el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad que veremos en el siguiente apartado.

4. LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 26/2017, 37/2017 Y 59/2017 Y SUS EFECTOS

La sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo, trae causa de la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016, fue promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera, en relación con el artículo 107 TRLHL.

Los antecedentes de hecho de la cuestión de inconstitucionalidad son, sucintamente, los siguientes:

Una mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria adquirió una serie de terrenos. Posteriormente, fueron adjudicadas a la entidad financiera por el 50 por 100 de su valor de tasación, excepto una que lo fue por un valor superior, mediante procedimiento de ejecución hipotecaria.

Como consecuencia de las anteriores transmisiones, el Ayuntamiento giró una serie de liquidaciones por el concepto de IIVTNU.

Al considerar la mercantil ejecutada que no había existido un aumento de valor de los terrenos, contra las liquidaciones anteriores interpuso los correspondientes recursos de reposición que fueron desestimados por decreto del teniente de Alcalde, argumentando éste que «el legislador desarrolló esta normativa reguladora a sabiendas que siempre se podría obtener una cuota positiva».

Promovido recurso contencioso-administrativo, se dio traslado a las partes y al Ministerio Fiscal para que alegasen sobre la posible inconstitucionalidad de la norma de valoración objetiva establecida en el artículo 107 TRLHL; pero solo en la medida en que grava consecuencias no reales, en contra del principio de capacidad económica, regulado en el artículo 31.1 de la Constitución Española (CE).

El Juez a quo reconoce que el TRLHL sólo admite como resultado en el IIVTNU la existencia de cuotas positivas. Según éste, el artículo 107 del citado texto legal «acoge una regla para la determinación de los incrementos de valor que tiene un carácter imperativo, sin que exista ningún precepto que prevea la posibilidad de utilizar otro método alternativo de cuantificación de las plusvalías municipales». Tras ello, entiende que dicho planteamiento puede chocar con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE en la doctrina constitucional (STC 194/2000).

Conviene saber que la Abogacía de Estado reconocía que «en una situación como la actual, en la que los precios de los inmuebles han bajado respecto a años anteriores y en la que el titular de un inmueble puede verse obligado a enajenarlo por un precio inferior al de adquisición, puede ocurrir que, pese a haber obtenido una pérdida económica, a efectos del impuesto municipal se aprecie un incremento del valor del terreno. Pero ello no es contrario, a su juicio, al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE». Y por lo que respecta a la Fiscalía General del Estado, consideró que procedía declarar que los artículos 107.1 y 2 a), y 110.4 TRLHL eran inconstitucionales y nulos, pero «“únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor”, al no permitir a las corporaciones locales prescindir de la regla de cálculo legalmente establecida, aunque en las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana se produzca una minusvaloración en el momento de la transmisión».

Ante los citados hechos, planteamiento y posiciones, el TC entró analizar la determinación de la base imponible del IIVTNU y otros preceptos del impuesto que guardaban relación con el objeto de la cuestión de inconstitucionalidad planteada.

Como se dijo en la introducción del estudio, la sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo ^{^[5]}, acordó por unanimidad declarar la inconstitucionalidad y nulidad ex origine de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL.

Es importante señalar que el TC considera que, los citados artículos 107.1 y 107.2 a), vulneran el principio constitucional de capacidad económica en la medida en que el impuesto no se vincula necesariamente a la existencia de un incremento real del valor del bien, sino a la mera titularidad del terreno durante un periodo de tiempo, por lo que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor (Enciso, 2017), vulnerándose así el citado principio, regulado en el artículo 31 CE (Alias Cantón, 2017b).

Y ello es así, razona el Tribunal, porque «al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, “lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE” (SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3)»^{^[6]}.

En definitiva, con la aplicación de los preceptos enjuiciados se estaba «sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que garantiza el artículo 31.1 CE» ^{^[7]}. Por ello, el TC declaró su nulidad en los términos que más adelante comentaremos.

Junto a ello, la sentencia extiende la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión, en virtud del artículo 39.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, al artículo 110.4 TRLHL, declarando inconstitucional y nulo dicho precepto, «al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica».

Por lo que respecta a la justificación de esta nulidad, la sentencia es más bien parca. El Tribunal se remite al escrito del Fiscal General del Estado, el cual, llama la atención sobre la circunstancia de que el texto de la Ley no permite a las Corporaciones Locales admitir prueba en contrario. Por ello, y atendiendo a sus anteriores pronunciamientos sobre las normas forales homólogas, declara su nulidad «al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)».

Por último, la sentencia del TC concluye con una contundente indicación al Legislador dado que, una vez expulsados del ordenamiento jurídico ex origine los preceptos indicados, solo corresponde a él «en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, lleva(r) a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7º; y 37/2017, FJ 5º)».

En el mismo sentido se pronunciaron previamente las sentencias del TC 26/2017, de 16 de febrero, cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015, referida a la normativa foral de Guipúzcoa, y 37/2017, de 1 de marzo, relativa a la norma foral de Álava, cuyos razonamientos jurídicos son coincidentes por cuanto la normativa estatal en este punto es idéntica a las forales.

Por tanto, la conclusión de la sentencia del TC es clara: el impuesto, en sí mismo, no es inconstitucional, pero en relación con los preceptos que determinan la base imponible, se declaran inconstitucionales y nulos los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.

5. LOS PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES MÁS RELEVANTES TRAS LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 2017

Numerosos Juzgados y Tribunales Superiores de Justicia (en adelante, TSJ) interpretaron que, tras la sentencia del TC, no era posible exigir el IIVTNU, conocido coloquialmente también como la plusvalía, en ningún caso, tanto si existía incremento como decremento de valor, ya que se trataba de un impuesto expulsado del ordenamiento jurídico. Esta es la conocida como “tesis maximalista”.

Podemos destacar, en este sentido, las sentencias del TSJ de Madrid de 19 de julio de 2017, Rec. 783/16 (ECLI: ES:TSJM:2017:7443), y de 21 de julio de 2017, Rec. 805/2016 (ECLI: ES:TSJM:2017:10601), respectivamente, que declararon:

« A la vista de cuanto antecede entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine , cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos…) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es “dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento”, determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria , que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad».

En el mismo sentido se pronunció el TSJ de Castilla y León, el cual, tras referirse a las sentencias del TSJ de Madrid mencionadas, en sentencia de 22 de septiembre de 2017, recurso 21/2017 (ECLI: ES:TSJCL:2019:2950), y sentencia de 27 de noviembre de 2017, recurso 33/2017 (ECLI: ES:TSJCL:2017:4546), declaró:

«esta Sala comparte el criterio expuesto en las anteriores sentencias y por ello con estimación del recurso de apelación y revocación de la sentencia apelada, se declara la no conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas y con ello la liquidación objeto de las mismas, en cuanto aparece girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y cuyo resultado no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba practicada en autos, dado que se carece de parámetros legales no solo para determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera para su cuantificación y determinación de la base ».

Y posteriormente también lo hizo en idéntico sentido el TSJ de Cataluña, que en sentencia de fecha 30 de octubre de 2017, Rec. 8/2017 (ECLI: ES:TSJCAT:2017:8459), determinó que la nulidad radical ex origine de los artículos 107.1 y 107.2.a) TRLHL comporta la imposibilidad de exigir el IIVTNU, readecuando la postura que mantenía hasta entonces:

«la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del Impuesto de continua referencia - IIVTNU - por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado par el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Ello, en el bien entendido aquí de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada se desprende, sin duda, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no solo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el artículo 9.3 de la Constitución española, sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria , recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional. (…).»

Y este criterio fue reiterado por el TSJ de Navarra, en sentencia de 6 de febrero de 2018, Rec. 535/2016 (ECLI: ES:TSJNA:2018:1), y sentencia de 29 de octubre de 2017, Rec. 309/2016 (ECLI: ES:TSJNA:2017:727):

«La liquidación girada en aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y ex radice, no puede ser reexaminada a la vista del resultado de prueba alguna (singularmente la pericial) para la que se carece de parámetro legal, pues, implicaría continuar haciendo lo que expresamente el TC ha rechazado en aquella Sentencia 26/2017 (RTC 2017, 26). En el presente momento ante la inexistencia de dicho régimen legal, no es posible no solo determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera cuantificar la base imponible. Es al legislador y solo a él , en su libertad de configuración normativa, y a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional a quien le corresponde determinar los supuestos de eventual incremento o decremento y su constitucional cuantificación , llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (y en general situaciones inexpresivas de capacidad económica)».

Y en el mismo sentido se pronunciaron los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, como el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Castellón de la Plana en la sentencia de 8 de noviembre de 2017, Rec. 625/2016, que señalaba:

« no procede entrar ni tan siquiera a examinar si, como postula la parte recurrente se produjo o no un decremento o minusvaloración en el valor de los bienes de naturaleza urbana trasmitidos , pues para ello sería necesario acudir a los artículos 110.4 y 107.1 y 2. a) LHL, los cuales, como se ha dicho repetidamente, han sido declarados inconstitucionales y por tanto expulsados del ordenamiento jurídico , y sin que a día de hoy el legislador haya dictado norma alguna supliendo el vacío legislativo producido tras la declaración de inconstitucionalidad, a diferencia de lo ocurrido en Álava y en Guipúzcoa en los que se han dictado DF-Norma 2/2017 de 28 de Marzo, Prov. Guipúzcoa (Modificación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) y el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

También el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de A Coruña, en la sentencia de 30 de junio de 2017, Rec. 72/2017 (ECLI: ES:JCA:2017:1007), establecía:

«entiende este juzgador que la declaración de inconstitucionalidad de la disposición pero también la nulidad de la norma es incondicionada, y no se limita tampoco a unos concretos escenarios en los que el cálculo de la base imponible determine la inexistencia de plusvalía, siendo de notar que la continuidad entre método de cálculo de la base imponible, presunciones legales para esa determinación y derivada aparición del hecho imponible hacen imposible la separación aquí artificial de una y otro, justamente sobre esa continuidad descansa la declaración de inconstitucionalidad, por ello privados de esa previsión legal las liquidaciones aparecen en todo caso como contrarias a derecho ».

La sentencia de 14 de junio de 2017, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Santander, Rec. 88/2017 (ECLI: ES:JCA:2017:1031), declaró igualmente:

«El TC deja claro que el impuesto, en sí mismo, no es inconstitucional y con ello, no se anula el art. 104. Pero en relación al resto de preceptos cuestionados, su pronunciamiento es claro, se declaran nulos y se expulsan del ordenamiento jurídico ex origine (F.V. del fallo constitucional). Y, además, declara esa inconstitucionalidad al entender que no es posible la interpretación conforme que se venía haciendo pues ni los ayuntamientos por vía de gestión ni el juez, en el proceso, pueden decidir cuándo hay o no hay incremento, en qué consiste y cómo se acredita esa circunstancia. Es decir, mientras no se dicte una nueva ley, esos preceptos están expulsados y la Administración no puede liquidar el tributo, sencillamente, porque carecerá de cobertura legal para ello (principio de legalidad en materia tributaria). Evidentemente, esto será así, tanto si hay incremento teórico como si no, pues solo el legislador podrá resolver en una futura ley esta cuestión».

En el mismo sentido se pronunciaron las sentencias de 30 de junio de 2017, Rec. 304/2016 (ECLI: ES:JCA:2017:2794), y de 4 de julio de 2017, Rec. 351/2016 (ECLI: ES:JCA:2017:2776), del Juzgado Contencioso-Administrativo de Zaragoza.

Así pues, era criterio reiterado por los TSJ y Juzgados del orden contencioso-administrativo, que la STC de 11 de mayo de 2017 declaraba la nulidad ex origine de los preceptos reguladores de la base imponible del IIVTNU, al establecer una presunción iuris et de iure sobre la existencia de incremento de valor de los terrenos en todas las transmisiones de inmuebles, por lo que no existía una norma válida que diera cobertura legal a la exigencia del IIVTNU y, por tanto, no podía exigirse en ninguna transmisión.

Si bien, como hemos visto, muchos TSJ interpretaron la sentencia del TC aplicando la tesis maximalista, es cierto que también hubo algunos TSJ que interpretaron dicha sentencia considerando que declaraba inconstitucionales y nulos los artículos comentados reguladores de la base imponible del IIVTNU únicamente en la medida en que sometiesen a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor. Esta doctrina es la conocida como “tesis minimalista”.

Así, el TSJ de la Comunidad Valenciana, en sentencia en Pleno de las Secciones Tercera y Cuarta, de 16 de noviembre de 2017, Rec. 62/2017 (ECLI: ES:TSJCV:2017:6379), así como la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Aragón de 31 de enero de 2018, Rec. 179/2017 (ECLI: ES:TSJAR:2018:176), consideraron que el pronunciamiento de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL, realizado por el TC en sus sentencias 26/2017, 37/2017 y 59/2017 no es de carácter absoluto ni supone la inconstitucionalidad del sistema normativo del IIVTNU (Capítulo II, Título II, Sección Tercera, Subsección sexta del TRLHL), sino que viene condicionado a aquellos supuestos en los que exista decremento o minusvalía en el valor los terrenos transmitidos, tal como indica la parte dispositiva de dichas sentencias del TC, cuando deciden que «son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

Si bien, como podemos observar, un mayor número de TSJ interpretaron la sentencia del TC en base a la tesis maximalista, el Tribunal Supremo (en adelante, TS), en las sentencias de 9 de julio de 2018, Rec. 6226/2017 (ECLI: ES:TS:2018:2499), de 17 de julio de 2018, Rec. 5664/2017 (ECLI: ES:TS:2018:2973), y de 18 de julio de 2018, Rec. 4777/2017 (ECLI: ES:TS:2018:2990), interpreta la sentencia del TC en base a la tesis minimalista, fijando, con ello, jurisprudencia.

Así, el 9 de julio de 2018, el TS dictó la sentencia mencionada, relativa a la constitucionalidad, o no, del IIVTNU, en aquellos casos en los que existiese un incremento de valor de dichos terrenos en el momento de la transmisión, respecto de su valor en el momento de su adquisición.

Sin embargo, como posteriormente analizaremos, existían también determinadas cuestiones que no se cerraron con dicha sentencia y que dieron lugar a multitud de sentencias relacionadas con dicho impuesto.

En dicha sentencia, el TS concluye que los artículos reguladores de la base imponible del IIVTNU adolecen de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, considerando, por tanto, que dichos artículos son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables en todos aquellos supuestos en los que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), haya puesto de manifiesto un incremento de su valor.

Con ello, el TS sigue el criterio fijado, entre otros, por el TSJ de la Comunidad Valenciana y el de Aragón, y contradice el criterio fijado por numerosos TSJ, entre los que encontramos el de Madrid, el de Castilla y León, el de Galicia, el de Cataluña y el de Navarra.

El argumento principal de estos últimos Tribunales se basaba en que, tal y como había afirmado el TC en su sentencia de 11 de mayo de 2017, de la que trae causa esta polémica, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa (Anglès Juanpere, 2018). Es decir, que los tribunales, en virtud del principio de reserva de ley, no pueden legislar y, por tanto, hasta que el legislador no apruebe una nueva norma reguladora del impuesto, el impuesto no existe y, por tanto, no se puede exigir.

Sin embargo, el TS afirma que, de esta atribución de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU al poder legislativo, no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no pueda valorarse por los tribunales la existencia del incremento de valor de los terrenos que pudiera producirse. Además, continúa el Alto Tribunal, la propia sentencia declara la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL, el cual establecía que los Ayuntamientos, en relación con el cálculo del impuesto, solo podían comprobar que se hubiesen efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que pudiesen atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

Por tanto, los Ayuntamientos, ahora sí que podrán entrar a valorar si existe realmente incremento de valor de los terrenos, o no. En este sentido, incluso, se afirma en la sentencia que, en relación con la carga de la prueba, en aquellos supuestos en los que la Administración considere que exista incremento de valor, si el contribuyente aporta un indicio de prueba que demuestra lo contrario, será la propia Administración la que tendrá que probar el incremento de valor que alega. Punto éste que, posteriormente, centró un gran número de los recursos en esta materia.

Con todo ello, el TS establece que, en los casos en los que no existe incremento de valor de los terrenos en el momento de la transmisión, no se puede gravar por el impuesto dicha transmisión. En cambio, en aquellos casos en los que existe un incremento de valor de los terrenos, según afirma el TS en esta sentencia, sí que puede exigirse, en principio, el pago del impuesto.

Otro supuesto que generó controversia fue la fórmula de cálculo empleada a la hora de cuantificar el impuesto. Así, el mecanismo utilizado por los Ayuntamientos considera que el incremento de valor a tener en cuenta para calcular una plusvalía es un porcentaje del valor catastral del suelo en el ejercicio de transmisión (momento de devengo del impuesto), esto es, al final del período de tenencia del inmueble ^{^[8]}.

Sin embargo, si hablamos del incremento de valor que ha experimentado el terreno, lo lógico y razonable es que dicho incremento debería referenciarse en relación con el valor del suelo al ejercicio de adquisición, y no en relación con el ejercicio de su venta. Al referenciar el incremento de valor como un porcentaje del valor del terreno en el momento de la transmisión, se estaría incurriendo en un importante error, que tiene efectos en la determinación de la cuota tributaria. Es decir, no puede considerarse que el incremento de valor se calcule respecto del valor catastral del suelo en el momento de devengo porque el incremento de valor se habría producido no sobre ese valor sino sobre el valor anterior a ese.

Valor final x número de años x coeficiente de incremento anual
1 + número de años x coeficiente de incremento anual

lo que determinaría una importante diferencia en la cuota resultante si se compara con la cuota que resultaría de aplicar la fórmula prevista por la ley. De esta forma, se ha defendido que el incremento de valor debe atender a la verdadera capacidad económica del contribuyente, para ser acorde con lo dispuesto en el artículo 31 CE, por ello debe calcularse sobre el incremento del valor experimentado por el trascurso de los años en que el inmueble ha estado a disposición del sujeto pasivo.

En este sentido se pronunció el TSJ de Castilla la Mancha, en su sentencia de 17 de abril de 2012, Rec. 393/2010 (ECLI: ES:TSJCLM:2012:1189), la cual confirma la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cuenca número 366/2010, en cuyo Fundamento Jurídico Cuarto se establece lo siguiente:

«Por lo que se refiere al otro motivo de impugnación, la fórmula de cálculo, en este aspecto sí que hay que dar la razón a la parte actor, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo, y que ha determinado el resultado de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento / 1+ (número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, tal como se aplica gráficamente en dicho escrito de demanda , partiendo de un valor de suelo de 100 euros, y las diferencias de aplicar una u otra fórmula, 54 de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, 35,06 de aplicar la fórmula de la parte actora, pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos y no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo, y desde esta perspectiva, por tanto, aplicando dicha fórmula, a su resultado habrá que estar declarando nula la liquidación complementaria practicada y, por tanto, la resolución impugnad a».

Como puede observarse en el razonamiento que acabamos de reproducir, no puede considerarse que el incremento de valor sea el porcentaje definido por las ordenanzas aplicado sobre el valor catastral final del inmueble. La sentencia expresa claramente que lo correcto sería calcular la plusvalía de la forma siguiente:

Valor final x número de años x coeficiente de incremento anual
(1 + número de años x coeficiente de incremento anual)

Este cálculo resulta completamente acorde con el principio de capacidad económica sobre el que pivota todo nuestro sistema impositivo porque únicamente grava el incremento efectuado, caso de que lo haya, durante la tenencia del inmueble por parte del contribuyente, no aquel que se pueda producir a futuro.

Cabe señalar que la doctrina fijada por el TSJ de Castilla la Mancha, que concluye una fórmula de cálculo por “descuento racional” que permite conocer el rendimiento pasado, y no “capitalización simple” que permite conocer un rendimiento futuro, fue admitida por el TSJ de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 6 de mayo de 2015, Rec. 89/2014 (ECLI: ES:TSJCV:2015:3550), en la que se concluye:

« Por las razones expuestas, hay que dar la razón a la parte apelante/actora, que, en apoyo de su postura, acompaña informe matemático, que argumenta de forma lógica y coherente las razones por las que procede la aplicación de la fórmula que hemos indicado (descuento racional) , concluyendo el informe –por lo que aquí interesa–: “el Ayuntamiento está grabando un incremento del valor futuro desde el momento presente, en lugar de un incremento del valor actual desde el momento de la previa adquisición”».

En idéntico sentido se han pronunciado: el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 2 de Alicante en dos sentencias de fecha 18 de diciembre de 2014, Rec. 348/2014 y 349/2014; y el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Valencia, en sentencia de 3 de febrero de 2015, Rec. 232/2014.

El Tribunal Supremo ha reconocido la directa aplicación del citado principio de capacidad económica a la hora de llevar a cabo la liquidación del IIVTNU, señalando de manera expresa que no se trata de una forma matemática de automática aplicación, sino que se habrá que atender a la verdadera manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo con ocasión de la transmisión del bien por la que se devenga el tributo. En este sentido, ya se pronunció en la sentencia del TS de 29 de abril de 1996, Rec. 3279/1993 (ECLI: ES:TS:1996:2573). Al igual que lo hacen las sentencias del TSJ de Cataluña, entre otras, en su sentencia de 9 de mayo de 2012, Rec. 501/2011 (ECLI: ES:TSJCAT:2012:6022), pues la idea que subyace en el razonamiento de uno y otro tribunal no es otra que la de adecuar el tributo a la verdadera manifestación de capacidad económica del contribuyente.

Por todo ello, esta postura defendía que debía ceder el cálculo normativo aplicado de manera automática que provoca un incremento ficticio del valor del suelo, ante el principio sobre el que se asienta toda contribución al sistema impositivo, la manifestación de capacidad económica. Por tanto, en la medida en que la aplicación de la fórmula regulada en la normativa provocaba un incremento ficticio y una tributación no acorde con el citado principio de capacidad económica, no podía resultar de aplicación, por lo que la tributación por el IIVTNU, procedería calcularla según la fórmula del descuento racional comentado.

Sin embargo, la sentencia del TS de 27 de marzo de 2019, Rec. 4924/2017 (ECLI: ES:TS:2019:1084), estableció que no procede la aplicación de la fórmula de cálculo alternativa aceptada por, entre otros, el TSJ de Castilla-La Mancha. El TS establece que se trata de una fórmula de interpretación de la ley, la cual corresponde siempre al Juzgador y que es distinta de la prevista literalmente en la normativa aplicable. En este caso, la recurrente pretendía hallar la diferencia entre el valor catastral inicial, calculado desde el valor final existente en el momento de la transmisión, sustituyendo la fórmula del artículo 107 TRLHL.

El TS recuerda que la fórmula prevista en el TRLHL para calcular el IIVTNU ya estaba vigente en la legislación anterior, siendo sustituida por la vigente en la actualidad, y ninguna de las dos normas han sido declaradas inconstitucionales en este punto, con excepción de, como hemos mencionado previamente, se pruebe la inexistencia de incremento del valor de los terrenos con su aplicación. Así pues, si bien el TS reconoce que podría tratarse de una opción legislativa válida constitucionalmente, considera que esta fórmula propuesta no puede sustituir a la fórmula establecida legalmente.

En definitiva, el TS consideró que no era posible el cálculo de la base imponible del IIVTNU ateniendo a la fórmula de cálculo de la base imponible (descuento racional), admitida durante un tiempo por la jurisprudencia menor.

Otro de los supuestos a analizar ha sido la tributación en el IIVTNU de los sujetos pasivos que adquirieron terrenos no urbanizados y, tras llevar a cabo la correspondiente urbanización de los mismos, con los gastos de urbanización respectivos, transmiten a terceros a un precio superior al tratarse de suelo urbanizado. En este caso, aplicando la doctrina prevista en la sentencia del TS de 9 de julio de 2018 expuesta previamente, existiría un incremento de valor de los terrenos entre el momento de adquisición y el momento de transmisión y, por ende, procedería la tributación en concepto de IIVTNU.

Sin embargo, multitud de contribuyentes alegaron que, si bien es cierto que existe incremento de valor si se compara el valor de adquisición y el valor de transmisión del terreno, estos valores se referirían a terrenos que no eran comparables, ya que el precio de adquisición se correspondía al valor de un terreno no urbanizado, mientras que el precio de transmisión se correspondía a un terreno urbanizado. Por ello, se defendía que, a efectos de determinar si se había producido dicho incremento de valor o no, el valor de adquisición del terreno no urbanizado debía verse incrementado en los importes correspondientes a los costes de urbanización, de tal forma que permitiría realizar la comparación entre los valores de adquisición y de transmisión de terrenos comparables.

Esta cuestión fue resuelta por el TS en sentencia de 12 de marzo de 2019, Rec. 3107/2017 (ECLI: ES:TS:2019:958), en la que la cuestión que presenta interés casacional era, precisamente, la determinación de si, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización deben considerarse como un mayor precio de adquisición o debe entenderse que incrementan el valor de los terrenos, incremento que se reflejaría en el precio de transmisión.

El TS entiende que los gastos de urbanización asumidos por el sujeto pasivo del
IIVTNU con posterioridad a su adquisición, como consecuencia de su participación y cumplimiento de los deberes que le corresponden en el desarrollo del proceso urbanizador de un terreno, no constituyen el precio de adquisición de los terrenos, ya que se producen con posterioridad al momento de la adquisición. Asimismo, entiende que la fecha de adquisición es el momento inicial que determina el inicio del periodo de generación del incremento de valor gravado por el impuesto, que grava la capacidad económica puesta de manifiesto entre dos momentos temporales, el de adquisición y el de enajenación, y los costes de urbanización no integran el precio o valor de adquisición, ya que se producen en un momento posterior al de la adquisición.

Así pues, el TS establece que es obligado atender, a los efectos de desvirtuar la existencia del incremento de valor, a la comparación, exclusivamente, de los valores de adquisición y transmisión. Podrá hacerse uso de los medios de prueba que pongan de manifiesto que no ha existido tal incremento de valor, pero para ello ha de atenderse a la diferencia entre el precio de adquisición, referido al inicio del periodo de generación del incremento de valor, y al momento final que viene dado por el momento del devengo, esto es, el de la transmisión o, en su caso, de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Además, continúa el Tribunal, tampoco tiene trascendencia, a efectos de determinar si ha existido incremento de valor o no en el IIVTNU, la valoración contable actualizada del bien de naturaleza urbana integrado en el balance de la entidad transmitente, ya que se determina aplicando las normas del Código de Comercio y demás normas contables, que tienen por objeto reflejar fielmente la situación patrimonial de una empresa. Por ello, se debe tener en cuenta el valor actualizado de aquel bien que, al ser transmitido, dará lugar en su caso al devengo del IIVTNU. Sin embargo, dicho valor actualizado contablemente, que incorpora elementos distintos al precio de adquisición, no constituye normativa de aplicación para la determinación de la base imponible del IIVTNU.

Por todo ello, en esta sentencia, el TS fija doctrina estableciendo que, para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el
IIVTNU, a los efectos del artículo 104.1 TRLHL, los gastos de urbanización soportados con posterioridad a la adquisición del terreno cuya posterior enajenación determina el hecho imponible, no deben considerarse como un mayor precio de adquisición puesto que se integran en el valor de los terrenos, como elemento del incremento de valor que se refleja en el precio de transmisión.

5.4. Acreditación de la no existencia de incremento de valor con tasaciones

El TS, en su sentencia de 18 de diciembre de 2018, Rec. 5484/2017 (ECLI: ES:TS:2018:4379), recuerda, en primer lugar, la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2.a) TRLHL, reguladores de la forma objetiva de cálculo de la base imponible, y la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 TRLHL, que impide probar la inexistencia de incremento de valor real del terreno transmitido. Tras ello, el citado Tribunal desarrolla una nueva vía para probar la no existencia de incremento de valor entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de un terreno, no siendo, por tanto, exigible el IIVTNU en dichas transmisiones.

Considera el Alto Tribunal que la carga de la prueba de la no existencia de incremento de valor, que corresponde al sujeto pasivo, se entiende satisfecha con la aportación de una valoración certificada por una sociedad de tasación homologada por el Banco de España, la cual permite acreditar la no existencia de incremento de valor que hace inviable el gravamen efectuado por el IIVTNU.

En el supuesto analizado en esta sentencia, la tasación arrojaba un valor de adquisición del local comercial ascendente a 260.190 euros, cantidad que coincide con la tomada por el Juzgado de Primera Instancia nº 20 de Zaragoza como valor de tasación a los efectos de subasta del bien en los autos de ejecución hipotecaria, que determinaron la adjudicación en subasta del local al ejecutante, por la suma de 130.095 euros, equivalente al 50 por 100 del valor de tasación judicialmente establecido ^{^[9]}. Así pues, con ocasión de la transmisión forzosa, por subasta del local, se experimentó una clara, manifiesta y evidente minusvalía patrimonial que en ningún caso podía dar lugar a la exacción del IIVTNU.

Ante esta situación, el TS estableció que dicha prueba, esto es, la tasación mencionada, basta por sí sola para demostrar, «sin contradicción, una minusvalía patrimonial que hace inviable el gravamen efectuado por el IIVTNU». Por tanto, en esta sentencia se declara la nulidad de los actos administrativos de liquidación, en tanto han hecho indebidamente objeto de gravamen «una verdadera y propia minusvalía patrimonial, inexpresiva de capacidad económica alguna, en contra de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 y en nuestra doctrina jurisprudencial».

5.5. Acreditación de la no existencia de incremento de valor con los valores de las escrituras

Continuando con los medios de prueba para acreditar la falta de incremento de valor en el IIVTNU, el TS, en las sentencias previamente expuestas de 9 de julio de 2018, 17 de julio de 2018 y 18 de julio de 2018, siguió el criterio que ya había sido fijado, entre otros, por el TSJ de la Comunidad Valenciana, en Pleno de las Secciones Tercera y Cuarta, de 16 de noviembre de 2017, interpretando el alcance de la inconstitucionalidad de dichos preceptos del IIVTNU declarada por la sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, en el sentido de considerar que los preceptos reguladores del cálculo de la base imponible son inconstitucionales cuando se aplican a transmisiones en las que el contribuyente demuestre la inexistencia de un incremento de valor. Por ello, habría que atender a la prueba obrante en autos (Alías Cantón, 2017a).

De hecho, el propio TC en la sentencia de 11 de mayo de 2017 concluye que no existe incremento de valor tras comparar el valor de adquisición y de transmisión previsto en las escrituras públicas.

En dichas sentencias mencionadas del TS y del TC, si bien afirman que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, se establece que esta carga se invierte en la Administración desde el mismo momento en que el contribuyente aporta cualquier principio de prueba, siendo el indicio probatorio por excelencia las escrituras públicas de adquisición y transmisión.

De hecho, dichas sentencias se resuelven determinando que no existe un incremento de valor tras comparar los valores incluidos en las escrituras de adquisición y de transmisión, dándole, por ello, una gran trascendencia a los valores incluidos en las mismas.

Junto a ello, además, el propio TC se ha pronunciado específicamente sobre esta cuestión en la sentencia de 30 de septiembre, nº 107/2019 (ECLI:ES:TC:2019:107), en la que resuelve un recurso de amparo sobre un caso en el que se aportaron los valores de las escrituras de compra y venta como prueba para demostrar la no existencia de incremento de valor entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión. El propio TC recuerda que, si bien con carácter previo a la declaración de inconstitucionalidad del artículo 110.4 TRLHL, no cabía probar una minusvalía, por impedirlo expresamente el citado precepto, tras la declaración de inconstitucionalidad del mismo, los obligados tributarios sí que pueden acreditar la no existencia de incremento de valor y, por tanto, una situación inexpresiva de capacidad económica no susceptible de imposición.

En este caso concreto, teniendo en cuenta que al momento de dictarse la sentencia de la que trae causa el recurso, el artículo 110.4 TRLHL había sido declarado inconstitucional, ya se podía probar la no existencia de incremento de valor. Y al no admitir dicho medio de prueba, se entiende que se produce la vulneración del art. 24.1 CE si no se valoran las escrituras de compraventa, más si, como ocurría en el caso resuelto por el TC, el Ayuntamiento en cuestión no había aportado prueba alguna para demostrar la existencia de, en su caso, incremento de valor. Por todo ello, el TC establece que, en este tipo de casos, la valoración de las escrituras públicas de compra y venta es “insoslayable”.

La sentencia del TC terminará estimando el recurso de amparo al entenderse vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse la prueba documental mencionada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica.

5.6. No procedencia de tributación por Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial (ganancia real neta)

El pleno del TC estimó, el pasado 31 de octubre de 2019, la cuestión de inconstitucionalidad nº 1020-2019 (ECLI:ES:TC:2019:126), promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 32 de Madrid, declarando inconstitucional el artículo 107.4 TRLHL «en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente». Esta inconstitucionalidad, sin embargo, no es extendida por el TC al artículo 108.1 TRLHL, regulador del tipo de gravamen, ya que, al hilo de cómo se desarrolla la sentencia, el vicio se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Pues bien, como es sabido, el TC, en la famosa sentencia de 11 de mayo de 2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL, pero únicamente en la medida en que someten «a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión». Sin embargo, existen numerosas ocasiones en las que, si bien existe incremento de valor del terreno en el momento de la transmisión, el respeto del principio de capacidad económica se encuentra muy en entredicho. Por ejemplo, en aquellos casos en los que, existiendo dicho incremento de valor de los terrenos desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transmisión, dicho incremento es inferior a la cuota del IIVTNU que resulta de aplicar la fórmula prevista en el artículo 107.4 TRLHL.

En la sentencia aquí analizada, el TC reconoce, en primer lugar, que es perfectamente válida la opción de política legislativa del «sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», como así ocurre en la normativa reguladora del IIVTNU.

Sin embargo, el hecho de que la obligación tributaria se haga depender de la transmisión de un terreno, si bien puede ser una condición necesaria, en ningún caso puede ser una condición suficiente, dado que se trata de un tributo que grava el incremento de valor de los terrenos, y no la transmisión en sí misma. En caso contrario, nos podríamos encontrar ante supuestos en los que, no sólo se estuviese gravando una renta potencial, sino que incluso se estuviese gravando una renta irreal.

De hecho, como la propia sentencia establece, eso tiene lugar especialmente en aquellos casos en los que la cuota tributaria a pagar es superior al incremento de valor producido desde el momento de la adquisición hasta la transmisión del terreno. Es decir, en caso de gravar una operación con estas características por el
IIVTNU, se estaría gravando una renta irreal, algo que, evidentemente, es contrario al principio constitucional de capacidad económica y de prohibición de confiscatoriedad. Por ello, el TC declarará inconstitucional el artículo 107.4 TRLHL, como hemos dicho previamente, para aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior a la ganancia patrimonial realmente obtenida por el contribuyente^{^[10]} .

Además, es preciso también destacar que el TC, a efectos de determinar el incremento de valor existente entre el momento de adquisición y de transmisión del terreno, parte de la “ganancia real neta”, esto es, la diferencia existente entre el valor de adquisición, más los gastos y tributos soportados, y el valor de transmisión, menos los gastos y tributos soportados. Este hecho también es novedoso, y tiene una gran trascendencia en la práctica, ya que, en la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017, la existencia del incremento de valor se calculaba comparando los valores de adquisición y de transmisión previstos en las escrituras públicas, sin hacer referencia a los gastos y a los tributos soportados.

Por último, el TC especifica que únicamente son susceptibles de ser revisadas, en base a lo previsto en esta sentencia, aquellas situaciones que, «a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme», por lo que esta vez sí que especifica los efectos temporales de la sentencia.

Con todo ello, de nuevo se manifiesta la necesidad de que el legislador apruebe un nuevo texto normativo con vistas a garantizar el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), algo que el TC ya indicó en su sentencia de 11 de mayo de 2017. De hecho, en la sentencia aquí analizada, el propio TC muestra claramente su malestar con esta situación, «dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el BOE núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales».

5.7. La anulación del planeamiento urbanístico que clasificaba un sector como suelo urbanizable

Otro supuesto resuelto por el TS es que el relativo a la sentencia del TS nº 286/2019, de 5 de marzo de 2019, Rec. 4628/2017 (ECLI: ES:TS:2019:800). La cuestión que se plantea de interés casacional es determinar si la anulación del planeamiento urbanístico, que clasificaba un sector como suelo urbanizable, conlleva que los terrenos afectados vuelvan a tener la clasificación de suelo no urbanizable y, en consecuencia, no puedan tener la consideración de suelo urbano a efectos catastrales (Calvo Vérgez, 2012), dando lugar a la nulidad de las liquidaciones giradas del IIVTNU.

El recurso de casación se plantea frente a una sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana cuyo fundamento se sostiene en la siguiente motivación: «es evidente que la fijación del valor catastral, que causa estado de no haber sido impugnado en su momento o siéndolo se dejó que ganara firmeza, que se proyecta en el ámbito tributario al constituir la base imponible del impuesto, cuya eficacia se prolonga en el tiempo en cuantos actos de aplicación incida, no puede permanecer inamovible cuando situaciones sobrevenidas, tales como declaraciones judiciales y/o jurisprudenciales o cambios legislativos, que reflejan o incluso pueden llevar a la certidumbre sobre la incorrección del valor catastral, que al tiempo de su determinación eran circunstancias desconocidas por inexistentes, y que, por ende, ni tan siquiera pudieron ser alegadas por los interesados, permiten que pueda discutirse su validez al impugnar la liquidación cuya base imponible venga determinada por dicho valor, sin que pueda tener amparo jurídico que se siga girando liquidaciones y resulten inexpugnables escudándose la Administración en la distinción enunciada entre gestión catastral y gestión tributaria, cuando resulta incorrecta la base imponible que se aplica y con ello se vulnera el principio de capacidad económica al gravarse una riqueza inexistente o ficticia, como puede ser que se haga tributar como urbano, lo que es rústico» ^{^[11]}.

Tras la exposición de los fundamentos aplicables al supuesto planteado, el Alto Tribunal confirmará finalmente la sentencia impugnada porque los pronunciamientos judiciales que declaran la nulidad del planeamiento, entiende el TS, tienen efectos en la asignación del valor catastral aunque éste no fuese recurrido ^{^[12]}, con lo que el inmueble no puede calificarse a efectos del IIVTNU como urbano dada la nulidad del plan que así lo calificó. Esta clasificación de no urbano implica necesariamente la anulación de la liquidación por IIVTNU y ello, concluye el Tribunal, porque el principio de buena administración, principio implícito en la Constitución, arts. 9.3 y 103, y reconocido también en Derecho Comunitario ^{^[13]}, impone a la Administración una conducta diligente para evitar las disfunciones derivada de su actuación. En nuestro caso, que el Ayuntamiento aplique para liquidar un tributo una calificación catastral que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por sentencia firme.

5.8. Legitimación para impugnar la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de las personas que asumieron el pago sin ser los sujetos pasivos

Otro supuesto a analizar es el relativo a la extensión de la legitimación para recurrir las liquidaciones por el IIVTNU. En este sentido, la sentencia del TS nº 1509/19, de 30 de octubre, Rec. 3738/2018 (ECLI: ES:TS:2019:3488) presenta un gran interés ya que reconoce legitimación para impugnar en la vía contencioso-administrativa, por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local. Y ello porque, como ocurre con el IIVTNU, estas personas están legitimadas para interponer el recurso de reposición tributario local en los casos en que dicho recurso agota la vía administrativa local.

Estos casos presentaban una gran problemática, basada principalmente en el literal del apartado 5 del artículo 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), el cual establece que «Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».

Además, el artículo 232.2.d) de la LGT proscribe expresamente la legitimación para interponer el recurso de reposición tributario local de quienes asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o convenio. Sin embargo, como afirma el TS, el artículo 14.2 TRLHL no excluye expresamente la legitimación para interponer el recurso de reposición tributario local de quienes asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o convenio, siendo el literal: «d) Legitimación. Podrán interponer el recurso de reposición: 1.º Los sujetos pasivos y, en su caso, los responsables de los tributos, así como los obligados a efectuar el ingreso de derecho público de que se trate. 2.º Cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión».

Así pues, no puede ponerse en duda que un tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente posee un interés legítimo y directo afectado por un acto administrativo de gestión. Y esto es lo que ocurre en aquellos casos en los que, en una transmisión de un inmueble, que devenga el IIVTNU y en la que el sujeto pasivo de dicho impuesto es el vendedor, se incluye una cláusula en el contrato de compraventa mediante la cual el comprador asume el pago del IIVTNU.

Teniendo en cuenta el alcance de esta legitimación en vía administrativa para los que posean un interés directo, ello conlleva la traslación necesaria y directa de dicha legitimación al ámbito jurisdiccional. Pues el interesado administrativamente, no puede verse despojado de la condición de legitimado para el posterior acceso a los tribunales de lo contencioso-administrativo ^{^[14]}. Además, también es conveniente recordar que estas conclusiones, ceñidas exclusivamente al ámbito de los actos de gestión tributaria local sometidos al preceptivo recurso de reposición, no altera en absoluto, en el ámbito específico de la LGT en que se produjo, la doctrina sentada en la jurisprudencia del TS, entre otras, en la sentencia del TS de 13 de mayo de 2010, Rec. 296/2005 (ECLI: ES:TS:2010:2783).

5.9. No posibilidad de revisar liquidaciones tributarias firmes cuando el incremento de valor probado es inferior al que resulta de aplicar la Ley

En la sentencia del TS nº 333/2020, de 6 de marzo, Rec. 5923/2018 (ECLI:ES:TS:2020:
722), se resuelve la posibilidad de revisar las liquidaciones tributarias firmes cuando el incremento de valor probado es inferior al que resulta de aplicar la Ley.

Si bien se admitieron a casación tres motivos, por lógica procesal se empieza el análisis por este motivo y, de hecho, como consecuencia de la respuesta, no se resuelven los otros dos motivos de casación.

En primer lugar, en esta sentencia se recuerdan los criterios fijados por la sentencia del TS de 9 de julio de 2018, en la que se determinaba la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2.a) TRLHL, y la inconstitucionalidad y nulidad total del artículo 110.4 TRLHL, por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad consagrados en el artículo 31.1 CE.

Los mismos principios se vulneran en aquellos casos en los que la cuota tributaria devengada por el gravamen no supera el incremento de valor realmente obtenido por el contribuyente con la transmisión que determina el devengo del IIVTNU. Por esta razón, el TC en la sentencia de 31 de octubre de 2019 previamente expuesta declaró la inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 TRLHL específicamente para estos casos en los que la cuota tributaria devengada es superior al incremento de valor realmente obtenido.

Pues bien, teniendo en cuenta que en el supuesto enjuiciado en esta sentencia no se cuestiona la existencia de un incremento de valor de los terrenos objeto de transmisión, ni se afirma que el mismo resulte superior o sensiblemente próximo a la cuota tributaria devengada por la aplicación del art. 107.4 TRLHL, no se arroja un resultado que incurra en el alcance confiscatorio y vulnerador del art. 31.1 CE.

Con ello, entiende el TS que no cabe acceder a la revisión de las liquidaciones firmes.

Además, aun estando ante liquidaciones firmes, el contribuyente elige una vía procedimental incorrecta, ya que no sigue previamente ninguno de los procedimientos de revisión previstos en el artículo 216 LGT, tal y como exige la remisión que al mismo hace el artículo 221.3º LGT.

Si bien podría haber interesado la revisión de los actos liquidatorios litigiosos por causa de nulidad para, en su caso, obtener el efecto devolutorio, este insta directamente la acción de devolución.

De esta forma está haciendo de peor condición a aquellos contribuyentes que cuestionaron las liquidaciones en tiempo y forma.

Por ello, obvia la firmeza de las declaraciones tributarias, solicitando directamente la devolución de los ingresos indebidos, sin haber recurrido con carácter la liquidación firme.

Pues bien, con todo ello, mediante esta sentencia el TS fija como doctrina de interés casacional que, en aquellos casos en los que existió un incremento de valor del terreno que determinó el devengo del IIVTNU, las declaraciones de inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del TC 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del IIVTNU que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene la sentencia del TC 126/2019, de 31 de octubre.

Por último, el TS desestima el recurso contencioso-administrativo, ya que los actores no plantearon en la demanda, ni anteriormente en la vía administrativa, ningún motivo que pudiera tener cabida en los procedimientos de revisión a los que remite el artículo 221.3º LGT, revisión que tampoco se instó, limitándose a discrepar de la adecuación del método de cálculo de la base imponible, pero sin cuestionar la existencia de un incremento real y efectivo del valor de los terrenos.

Por último, el TS, en sus sentencias de 18 de mayo de 2020, núm. 435/2020, Rec. 1665/2019 (ECLI: ES:TS:2020:973), núm. 436/2020, Rec. 2596/2019 (ECLI: ES:TS:2020:970), y núm. 454/2020, Rec. 1068/2019 (ECLI: ES:TS:2020:984), concluye que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad a la sentencia del TC núm. 59/2017, de 11 de mayo, y que hayan ganado firmeza en vía administrativa, no incurren en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 LGT.

Así, el TS, después de recordar que la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del TC núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V LGT, considera que no procede la nulidad de pleno derecho.

Y ello porque la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) TRLHL «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e), f) y g) del artículo 217.1 LGT, por los motivos siguientes:

Respecto al apartado a) del artículo 217.1 LGT, esto es, «a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional», el TS concluye que no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza,

Respecto al apartado e) del artículo 217.1 LGT, esto es, «e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados», el TS concluye que la sentencia del TC núm. 59/2017, de 11 de mayo, no conlleva que la Administración haya prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido,

Respecto al apartado f) del artículo 217.1 LGT, esto es, «f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición», el TS concluye que no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición,

Respecto al apartado g) del artículo 217.1 LGT, esto es, «g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal», el TS concluye que no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.

En el mismo sentido se vuelve a pronunciar el TS, en sentencia de 28 de mayo de 2020, nº 592/2020, Rec. 2503/2019 (ECLI: ES:TS:2020:1364), en la que vuelve a concluir que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad a la sentencia del TC núm. 59/2017, de 11 de mayo, y que hayan ganado firmeza en vía administrativa, no incurren en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 LGT.

La regulación normativa del IIVTNU presenta un vicio de origen a la hora de determinar la base imponible, ya que no tuvo en cuenta el principio de capacidad económica.

Como consecuencia de ello, si bien no se han planteado problemas mientras el sector inmobiliario ha presentado subidas en los precios, la crisis inmobiliaria que tuvo lugar durante los años 2007 y 2008 puso de manifiesto la problemática comentada, ya que operaciones que presentaban importantes pérdidas se veían obligadas a tributar por un “incremento de valor” inexistente.

Ello produjo una gran conflictividad en los tribunales de la Jurisdicción, que finalmente acabó con varios pronunciamientos del TC, destacando la sentencia 59/2017, de 11 de mayo, por la cual declaraba que la regulación de la base imponible del IIVTNU era inconstitucional «en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor». Así pues, dejaba pervivir las disposiciones impugnadas cuando no sometiesen a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Este pronunciamiento, lejos de dejar zanjada la problemática, devino en un conjunto de situaciones de incertidumbre e inseguridad jurídica que conllevó otro aluvión de recursos sobre la concreción, determinación y eficacia de la sentencia del TC.

De hecho, como hemos visto, el TS ha tenido que pronunciarse sobre multitud de supuestos relacionados con la normativa reguladora del IIVTNU, todos ellos derivados de la interpretación de la sentencia del TC de 11 de mayo de 2017. Incluso, el propio TC ha tenido que volver a pronunciarse de nuevo en varias ocasiones.

En este sentido, como hemos visto previamente, han surgido dudas, entre otras, en relación a la forma de calcular la inexistencia de incremento de valor, la forma de probar dicha inexistencia e, incluso, la legitimación para recurrir, lo que genera un clima de inseguridad jurídica que requiere ser solventado por el legislador a la mayor brevedad.

Con todo, hasta que no se legisle la forma de determinación de la base imponible, entendemos que la conflictividad no va a cesar, generándose un clima de mayor inseguridad jurídica a la ya existente desde el pronunciamiento del TC en la sentencia del 59/2017, por lo que es de vital importancia fijar una normativa que aclare la forma de determinación de la base imponible, adaptándose a lo fundamentado por el máximo intérprete de la CE.

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^{^[1]} Tal y como fija el fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante, STC) cuando resuelve la nulidad: «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

^{^[2]} Ello dependerá del valor catastral asignado al inmueble (art. 65 TRLHL) que, históricamente, aumenta año tras año con independencia de precio real de transmisión en el mercado de los inmuebles.

^{^[3]} Todo ello conforme a los artículos 9 y 16 de su Ordenanza Fiscal reguladora del IIVTNU.

^{^[4]} El TC llega a admitir que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos– en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» (SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).

^{^[5]} En el mismo sentido, las sentencias del TC 26/2017, de 16 de febrero, cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015, referida a la normativa foral de Guipúzcoa, y la STC 37/2017, de 1 de marzo, relativa a la norma foral de Álava, cuyos razonamientos jurídicos son coincidentes por cuanto la normativa estatal en este punto es idéntica a las forales (Marín-Barnuevo, 2017).

^{^[6]} STC 59/2017, de 11 de mayo (FJ 3º).

^{^[7]} Ibídem.

^{^[8]} A tal efecto, el art. 107.1, párrafo 2º, TRLHL establecía que: «a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo».

^{^[9]} Artículo 671 Ley Enjuiciamiento Civil: «Si en la subasta no hubiere ningún postor, podrá el acreedor, en el plazo de los veinte días siguientes al del cierre de la subasta, pedir la adjudicación del bien. Si no se tratare de la vivienda habitual del deudor, el acreedor podrá pedir la adjudicación por el 50 por cien del valor por el que el bien hubiera salido a subasta o por la cantidad que se le deba por todos los conceptos. (…)».

^{^[10]} Una situación parecida a la conocida como “error de salto” prevista en el artículo 56.3 de la LGT que establece que: «la cuota íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso». En el
IIVTNU, podría darse la situación de un contribuyente que no tuviera incremento de valor por escaso importe y, por consiguiente, no se le aplicase en impuesto. Sin embargo, otro contribuyente, que sí tiene incremento por un importe muy reducido, se le aplicase la normativa del IIVTNU dando como resultado una cuota muy superior a su ganancia.

^{^[11]} Sentencia nº 703 de 26 de octubre de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, pronunciada en el recurso de apelación nº. 21/2016, relativo al IIVTNU.

^{^[12]} Para sostener ello, trae a colación los siguientes argumentos jurídicos: a) se trata de una nulidad radical o de pleno derecho (art. 47 de la Ley 39/2015), con independencia de los vicios, de fondo o de forma, que hayan determinado su anulación; b) se declara erga omnes o con efectos generales, para todos, hayan sido o no parte en el proceso correspondiente (arts. 70.2 , 71.1.a) y 72.2 de la Ley Jurisdiccional); c) produce efectos ex tunc, originarios, lo que coloca a la norma anulada en una situación equiparable a la inexistencia, esto es, que la nulidad radical conlleva la pérdida de eficacia ex tunc (desde su origen), según el principio enunciado en los aforismos latinos “quod nullum est, nullum producit efectum” y “quod ab initio vitiosum est, non potest tractu tempore convalescere”.

^{^[13]} Artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE.

^{^[14]} Al efecto, el artículo 19.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece que «están legitimados ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo: a) Las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo». Por ello, esta interpretación del TS cuenta también con el respaldo de la normativa que regula la Ley tributaria.

LA CATARSIS DEL IMPUESTO DE PLUSVALÍA MUNICIPAL: CRISIS INMOBILIARIA; LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 59/2017, DE 11 DE MAYO; Y LOS PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES POSTERIORES MÁS RELEVANTES

THE CATHARSIS RELATED TO LOCAL LAND CAPITAL GAIN TAX: REAL ESTATE CRISIS; THE CONSTITUTIONAL COURT JUDGEMENT 59/2017, OF 11 MAY; AND THE MAIN SUBSEQUENT JUDICIAL PRONOUNCEMENTS