LA MODIFICACIÓN DEL COMPORTAMIENTO DEL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE LA DIVULGACIÓN DE SU IDENTIDAD EN EL LISTADO DE INCUMPLIDORES RELEVANTES (*)

Profesor ayudante doctor
Departamento de Derecho Mercantil, Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid

El presente documento contiene los resultados de un estudio longitudinal realizado durante cinco años (2015-2019), en el que se estudia el comportamiento de los contribuyentes incluidos en la lista de incumplidores relevantes a la Hacienda Pública. A partir de los datos obtenidos mediante el análisis estadístico, se estudia, desde la perspectiva del Derecho Tributario y los principios de la Psicología aplicada al comportamiento de los contribuyentes, la efectividad real de dicho listado.

La investigación introduce propuestas de mejora técnica de la norma, partiendo de la evidencia empírica para incrementar su eficacia y el cumplimiento de sus objetivos, ponderando los bienes jurídicos implicados, especialmente, el derecho a la protección de datos personales.

Palabras clave: Eficacia de la divulgación de los deudores relevantes, Hacienda Pública, Administración tributaria, protección de datos, Psicología.

(*) El presente capítulo se ha realizado en el marco del proyecto de investigación: «Asimetrías en la tutela de la Hacienda Pública: La protección de los fondos públicos y el control del fraude, el dispendio y la corrupción». Referencia: PID2019-109195RB-I00, dirigido por el Dr. Miguel Ángel Martínez Lago y el Dr. José Manuel Almudí Cid. Los resultados de investigación obtenidos han sido consecuencia de la estancia de investigación desarrollada en el Institute for the Austrian and International Tax Law, de la Universidad Económica de Viena, financiada por la beca Ernst Mach 2019. El trabajo también ha sido fruto colateral del desarrollo de la tesis doctoral sobre “La modificación del comportamiento del contribuyente a través del castigo social: estudio longitudinal del listado de deudores tributarios”, en la Facultad de Psicología de la Universidad de Murcia.

This paper contains the results of a longitudinal study carried out during five years (2015-2019) over the behaviour of taxpayers included on the Spanish tax debtor list. Based on the data obtained through the statistical analysis, we study, from the perspective of Tax Law and the principles of Psychology applied to taxpayer’s behaviour, the real effectivity of the list.

The research introduces proposals for the technical improvement of the rule, starting from the empirical evidence to improve the effectiveness and compliance with its objectives, weighing the legal assets, especially, the right to personal data protection.

Keywords : Effectiveness of disclosure of relevant debtors, Public Treasury, Tax Law, Tax Administration, data protection, Psychology.

1. La modificación del comportamiento del incumplidor tributario a través de la publicación de sus datos. 2. El examen de los listados de los deudores relevantes a la Hacienda Pública. 2.1. Muestra. 2.2. Diseño. 2.3. Hipótesis. 3. Resultados. 4. Entre el miedo a ser expuesto y el contexto económico: discusión de las hipótesis e implicaciones normativas. 5. limitaciones del estudio. 6. Propuestas para la mejora de la eficacia del listado. 7. Conclusiones. Bibliografía.

1. LA MODIFICACIÓN DEL COMPORTAMIENTO DEL INCUMPLIDOR TRIBUTARIO A TRAVÉS DE LA PUBLICACIÓN DE SUS DATOS

El debate sobre la conveniencia de la divulgación pública de información fiscal de particulares y empresas ha ocupado y ocupa un lugar destacado en el marco de la política tributaria. De hecho, su aplicación ha producido una gran controversia desde el inicio de su aplicación ^{^[1]}, sobre sus ventajas e inconvenientes ^{^[2]} y los límites que imponen algunos bienes jurídicos, como la protección de datos, el honor o la propia intimidad ^{^[3]}.

Como recordaban Hasegawa et al. (2012), la divulgación de los datos fiscales ha sido práctica habitual en algunos países como Francia, Italia, Japón o EE.UU. en distintos periodos de su historia. Así, en los EE.UU. tanto durante su Guerra Civil como en el periodo comprendido entre los años 1920 y 1930 su legislación contenía disposiciones relativas a la divulgación de la información tributaria de las empresas y las personas físicas ^{^[4]}. De igual modo, la legislación japonesa incluyó durante 54 años la obligatoriedad de la divulgación pública de información sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y de las Sociedades en el periodo comprendido entre 1950 y 2004.

En la actualidad algunos países han introducido instrumentos dirigidos, en mayor o menor medida, a acentuar el reproche público a los obligados tributarios que incumplen con su deber. De este modo, utilizando el tratamiento masivo y automatizado de la información, junto a la justificación de la transparencia pública como mecanismo de control en la lucha contra la fraude fiscal, encontramos medidas que van desde la imposición de obligaciones accesorias de información a los incumplidores ^{^[5]}, la divulgación de los niveles de renta y patrimonio de determinados contribuyentes ^{^[6]} o la creación de registros oficiales de deudores tributarios ^{^[7]}, hasta la difusión pública a través de listados de las deudas tributarias, la comisión de infracciones y sus sanciones sin más requisito que la realización del presupuesto de hecho tipificado en la norma ^{^[8]}.

La publicación de estos listados tiene precedentes en algunos países europeos. Así, en el Informe de la Comisión Europea ( Tax collection practices Report), elaborado en el marco del “Programa Fiscalis”, al examinar las medidas disuasorias que tienen por objeto combatir el fraude y la evasión (afectando a la reputación de los obligados tributarios), se indica que emplean este instrumento jurídico países como Irlanda (1997), Hungría (2003), Eslovaquia (2004), Portugal (2007), Suecia (2008), Reino Unido (2010), Grecia (2011), Bulgaria (2012), Croacia (2012), Rumanía (2012), Eslovenia (2013), Estonia (2014) y Finlandia (2014) ^{^[9]}. España se incorporó en 2015.

Garantizar la recaudación ^{^[10]}, reducir el fraude y la elusión tributaria, aumentar la eficacia en la actuación de la administración ^{^[11]}, promover la transparencia de la actividad administrativa a través de la publicidad de la información ^{^[12]}, fomentar el “derecho del cuerpo social a conocer el incumplimiento relevante de determinados deudores” ^{^[13]}, así como la necesidad de inculcar una “conciencia cívico-tributaria” en los ciudadanos son algunos de los argumentos esgrimidos por los legisladores para fundamentar la divulgación de la identidad de los obligados tributarios.

En nuestro ordenamiento jurídico, todos estos intereses son una manifestación del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 de la CE ^{^[14]}. De este modo, el principio de publicidad, que es un medio para alcanzar la transparencia de la actividad administrativa es, a su vez, un instrumento al servicio del mandato constitucional ^{^[15]}.

Ciertamente se trata de una medida que ha sido criticada por parte de la doctrina científica por contener aspectos que pueden limitar de manera desproporcionada determinados derechos fundamentales ^{^[16]}, entre ellos, el derecho a la intimidad y el derecho a la protección de los datos personales ^{^[17]}, suponiendo además un segundo reproche por conductas que ya han sido perseguidas y sancionadas ^{^[18]}. Por lo que los resultados de nuestra investigación pueden servir para valorar la superación del juicio de proporcionalidad en su vertiente de adecuación ^{^[19]}.

Los partidarios de la divulgación defienden que fomenta el cumplimiento tributario ^{^[20]}. En cambio, sus detractores la cuestionan abiertamente y afirman que, además de tratarse de una invasión desproporcionada en la privacidad, sus efectos pueden ser perversos, es decir, contrarios al cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Lo cierto es que ni unos ni otros fundamentan sus argumentos en la evidencia empírica sobre la eficacia real de la medida en la modificación del comportamiento de los obligados tributarios ^{^[21]}. Hasta ahora el debate ha sido fundamentalmente ideológico y jurídico. Sabemos muy poco sobre el impacto de la divulgación de información fiscal en el comportamiento de los contribuyentes. Las afirmaciones que se realizan no se sustentan en datos obtenidos a partir de estudios que cumplan con los requisitos metodológicos necesarios ^{^[22]}.

Los estudios internacionales sobre los efectos benéficos de la divulgación de la información fiscal de los incumplimientos provienen principalmente de la investigación de campo y de laboratorio. Al primer grupo pertenecen encuestas como la realizada por Sjoberg et at. (2019) o estudiosex-post facto como los de Bø et al. (2015) o Hasegawaet al. (2012). Al segundo investigaciones como las de Almet at. (2016); Coricelli et at. (2010); Fortin et al. (2007); Laury y Wallace (2005) o Lefebvre et at. (2011).

Unos y otros investigan la eficacia de esta estrategia (la publicación de la información tributaria) en la modificación del comportamiento del incumplidor tributario ^{^[23]} o en su prevención/disuasión, generalmente en interacción con el castigo económico (sanciones).

Así, por ejemplo, Laury y Wallace (2005) analizaron la relación entre la percepción de la confidencialidad y el cumplimiento tributario, en un estudio con contribuyentes. Sus resultados sugieren que cuando se percibe que la confidencialidad de los datos tributarios puede ser violada (divulgación) el cumplimiento fiscal se incrementa. También Coricelli et al. (2010) concluyeron que el riesgo de que el engaño se haga público disuade la evasión, en línea, por ejemplo, con las conclusiones de Bø et al. (2015).

Otro tanto ocurre con el trabajo de Alm et al. (2016) quienes encuentran un fuerte apoyo empírico para la noción de “vergüenza pública”, como elemento disuasorio adicional que complementa el efecto de las estrategias tradicionales de castigo, resultantes de los procedimientos tributarios y sancionadores ^{^[24]}. Los autores concluyen que la divulgación de la foto del rostro del evasor y de la cantidad evadida fomenta el cumplimiento fiscal, tanto en la población estudiada en los EE.UU. como en la de Italia.

En cambio, en otros casos, como ocurre en el estudio de campo de Olivares Olivares (2019), sobre la eficacia a corto plazo de los listados de deudores relevantes para la Hacienda Pública Española (publicados en el trienio 2015-2017), los resultados muestran que la medida es escasamente efectiva para alcanzar los fines propuestos por el legislador, pese a la divulgación del nombre del incumplidor y la cuantía adeudada.

En general, los datos obtenidos en los estudios de campo (efectividad) y en los experimentos de laboratorio (eficacia) muestran una tendencia que es coherente con el efecto benéfico de la divulgación de la información fiscal, pero hay varias cuestiones que es necesario tener presentes en relación con su alcance y con su generalización, las cuales entendemos que deben estudiarse a fondo para proponer modificaciones normativas específicas.

En primer lugar, hemos de recordar que, en el contexto real, el conocimiento por parte de los contribuyentes de que la información fiscal puede ser o va a ser divulgada les afecta de manera distinta y produce diferentes comportamientos tributarios.

Las posibilidades del cambio en el comportamiento tributario pueden ubicarse dentro de un continuo en cuyos extremos se situarían quienes, por un lado, reducen las cantidades adeudadas o declaradas para minimizar el impacto de la publicidad en la atención que pudiera prestarle la prensa y otras personas, incluidos los delincuentes que pudieran querer aprovecharse de su situación económica [robo, secuestro, chantaje, etc.; recuérdese el caso de Italia ^{^[25]} ]; en el otro se hallarían quienes se sienten satisfechos de que se les detecte como incumplidores y se divulgue su información fiscal para poder presumir ante sus conciudadanos de su estatus económico, de su capacidad de influencia, sin importarles asumir una carga tributaria mayor^{^[26]}, ^{^[27]}.

En segundo lugar, hay que subrayar que no disponemos de datos incontestables sobre cómo puede verse afectado el comportamiento tributario del deudor en función de las circunstancias macro y microeconómicas en las que se produce y detecta el incumplimiento jurídico-tributario (por ejemplo, en una época de recesión y contracción económica o de crecimiento y expansión de la economía).

En tercer lugar, debemos indicar que desconocemos cuáles son las mejores condiciones para la aplicación de esta medida, cómo afectan éstas (y sus posibles combinaciones) a los obligados tributarios de los distintos grupos de incumplidores que podrían constituirse (por ejemplo, en base al rango de su deuda) o, por citar un ítem más, cuál es la intensidad de su efecto disuasor/preventivo en los grupos que pudieran considerarse más vulnerables al incumplimiento, de acuerdo, verbi gratia, con los datos de los servicios de la Hacienda Pública ^{^[28]}.

Por todo ello, la cuantificación real de los efectos positivos derivados de la divulgación del estatus tributario es difícil ^{^[29]}. Son muchas las variables que participan en el “acto de tributar” (individuales, culturales, económicas, etc.) y los problemas metodológicos que se plantean a la hora de afrontar y resolver los desafíos empíricos que conlleva detectar y corregir las conductas tendentes a producir el fraude fiscal o la elusión tributaria. A lo que hemos de añadir el papel de las variables implicadas en la determinación del tamaño del efecto del castigo económico y/o social como ocurre, por ejemplo, con el daño a la actividad económica individual y a la reputación del contribuyente tras la divulgación de su incumplimiento tributario ^{^[30]}.

Todo ello tiene importantes repercusiones a la hora de proponer modificaciones normativas que mejoren la eficacia de estas medidas respetando los bienes jurídicos en juego (desde el juicio de proporcionalidad) y, especialmente, el derecho fundamental a la protección de los datos personales reconocido en el artículo 18.4 de la CE.

Además, la mayoría de los pocos datos existentes sobre el efecto real de la divulgación están referidos principalmente al mundo empresarial ^{^[31]}. Hasta ahora desconocemos la existencia de estudios empíricos concluyentes sobre el efecto a medio y largo plazo de la divulgación de información tributaria ^{^[32]} con carácter general, así como cuando éste está referido a los deudores cuyas cuantías les hace ser considerados relevantes ^{^[33]}, con la excepción del trabajo ya referido de Olivares Olivares (2019).

Por último, los datos disponibles no pueden generalizarse indiscriminadamente a cualquier obligado tributario con independencia, por ejemplo, de su contexto socio-económico-cultural. La generalización de cualquier hallazgo a otras personas, grupos o países distintos a los que participaron en la realización de una investigación, se ve afectada por los requisitos de la validez externa. Si no se cumplen, los resultados de la investigación no pueden generalizarse ^{^[34]}.

El estado de esta compleja situación se debe principalmente a que todavía son pocos los países que practican la divulgación pública de la información tributaria relativa a los incumplimientos ^{^[35]}. Esta limitación dificulta, cuando no impide, que pueda investigarse la problemática cumpliendo los requisitos metodológicos de los estudios transversales y longitudinales (representatividad y tamaño de la muestra, calidad del diseño, medidas de seguimiento a medio y largo plazo para verificar la estabilidad temporal y generalización de los efectos, etc.) ^{^[36]}.

La carencia de datos fiables impide que se produzca la retroalimentación del legislador con el necesario rigor, para que desarrolle y en su caso modifique (adecúe) la normativa existente de acuerdo con las circunstancias en las que se haya probado que su aplicación se muestra más eficiente.

En este marco, nuestros objetivos en el presente trabajo son dos: (i) aportar evidencia empírica longitudinal (5 años) que permita valorar la eficacia de la normativa vigente en España, respecto de los deudores relevantes para nuestra Hacienda Pública; (ii) sugerir al legislador posibles modificaciones al instrumento actual con las que pueda mejorarse su efectividad, respetando de forma proporcionada el derecho fundamental a la protección de datos de carácter personal, de acuerdo con los objetivos que persigue para regular las conductas que trata de evitar ^{^[37]} y los resultados de la presente investigación.

Como hemos indicado, en la actualidad España forma parte del grupo de países que divulgan información tributaria, pero lo hace de manera limitada, es decir, restringiéndola a quienes pueden incluirse en lo que el legislador ha denominado “incumplidores relevantes”^{^[38]}, ^{^[39]}. Este hecho viene ocurriendo desde la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que incluye el artículo 95 bis de la LGT ^{^[40]} que regula la difusión del listado de personas físicas y jurídicas.

La justificación material principal que promovió la puesta en marcha del listado fue recaudar lo que los publicitados debían al Estado ^{^[41]}. El total de la deuda en millones de euros, a 31 de diciembre de cada uno de los años en los que se ha aplicado la normativa ha sido el siguiente: en 2014 ascendió a 15.600, en 2015 a 15.700, en 2016 a 15.400, en 2017 a 14.100 y en 2018 a 15.300 ^{^[42]}.

Esta medida legal fue acompañada de la aplicación de un instrumento de carácter represivo, preventivo y educativo ^{^[43]} que emplea el reproche público, a través de la divulgación del montante total de deudas y sanciones de las personas físicas y jurídicas por importe superior a 1.000.000 €.

Sus objetivos son: (i) reprimir las conductas contrarias al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, para que el incumplidor pague; (ii) ilustrar para promover una “conciencia cívica tributaria”, dirigida a fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por los ciudadanos, a través de la transparencia de las conductas de los deudores que han incurrido en mora ^{^[44]}.

Una vez cumplido el plazo para rectificar los errores, los incumplidores detectados pasan a formar parte del listado para su divulgación pública, según dispone el artículo 95 bis.4 de la LGT ^{^[45]}. Es necesario destacar, que no se incluyen las personas que hubieran aplazado o fraccionado la deuda previamente. Finalizado el plazo para rectificar los errores, el Director General de la Administración Tributaria, en el primer semestre de cada año, dicta un acuerdo de publicación del listado que se tiene por notificado cuando es divulgado por medios electrónicos. El periodo de difusión está limitado temporalmente a 3 meses ^{^[46]}.

2. EL EXAMEN DE LOS LISTADOS DE LOS DEUDORES RELEVANTES A LA HACIENDA PÚBLICA

El método que hemos empleado para estudiar longitudinalmente el efecto a largo plazo de la divulgación de los listados de deudores es hipotético-deductivo. Partimos de elementos de carácter cuantitativo y cualitativo para contrastar varias suposiciones por medio del razonamiento jurídico-lógico aplicado a los resultados obtenidos en nuestro estudio, a fin de valorar en qué medida confirman la eficacia esperada del listado de incumplidores relevantes respecto de las conductas morosas y el efecto ejemplarizante para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por los ciudadanos. El análisis se ha realizado a través de la doble perspectiva que brindan el Derecho y la Psicología que analiza el comportamiento económico.

Desde el punto de vista jurídico, hemos seleccionado para su análisis sólo la información que identifica a las personas físicas, puesto que es la única que queda amparada por el derecho fundamental a la protección de datos reconocido en el artículo 18.4 de la CE ^{^[47]}. En cuyo caso, las garantías y exigencias que proyecta su contenido, no son aplicables respecto a todos los deudores incluidos en los listados que estudiamos, quedando las personas jurídicas excluidas de su estudio ^{^[48]}.

El enunciado jurídico que tratamos exige a la Administración tributaria el sometimiento del tratamiento de la información a los deberes impuestos por la legislación de desarrollo del derecho fundamental. En relación con la difusión de la información personal, los objetivos propuestos por el legislador y la eficacia de la medida, son dos los principios que inciden especialmente: (i) el principio de minimización de los datos y (ii) la limitación del plazo de conservación (en la vertiente temporal de difusión de la información) ^{^[49]}. Bajo estas premisas jurídicas, los datos publicados deben ser adecuados, pertinentes y no excesivos en relación con el ámbito y la finalidad de la divulgación, invitando a que la información no sea mantenida más allá de lo necesario para cumplir los fines del tratamiento de los datos.

Dichos principios han sido interpretados por la doctrina y la jurisprudencia del TJUE, que exige que los listados se publiquen con limitaciones en cuanto a la duración, la forma y el modo ^{^[50]}. Estos aspectos juegan un relevante papel en la interpretación de los resultados de nuestra investigación, la configuración normativa de las propuestas de mejora y la adecuación jurídica de la injerencia del listado en los bienes jurídicos objeto de protección.

En convergencia con la justificación de la selección de la muestra desde el plano jurídico se hallan otras razones de naturaleza metodológica y empírica propias del campo de la Psicología que determinan que la muestra esté integrada sólo de personas físicas. Éstas son (i) los problemas metodológicos, (ii) la escasa investigación que se ha realizado sobre el papel de la vergüenza en la recaudación de tributos, y (iii) la necesidad de incrementar nuestro conocimiento del comportamiento tributario de éstas antes de iniciar el de las personas jurídicas.

En el contexto metodológico, la evaluación en las personas jurídicas del efecto del castigo social en la producción de la vergüenza individual y su relación con el pago de la deuda y las sanciones conlleva afrontar dos importantes problemas. Así, por un lado, la persona jurídica puede estar integrada por dos o más personas físicas que pueden vivir la experiencia del castigo social de maneras muy distintas. Por otro, cuando esto ocurra, la divergencia en la intensidad de la vergüenza experimentada individualmente puede ser determinante en la manera en la que los deudores que integren cada persona jurídica determinen que se realice el pago o incluso en que éste no se produzca, siendo este acto determinante para entrar, permanecer y salir del listado.

El estudio de la emoción de la vergüenza, desencadenada como efecto del castigo social sobre el comportamiento tributario, se ha realizado exclusivamente sobre las personas físicas y en escaso número, además de con resultados tan contradictorios que han dado lugar a que investigadores como Alm et al. (2016: 2) recordaran que «Therefore, whether public disclosure of taxpayer compliance behaviour increases or decreases compliance is largely unknown».

Por último, hemos de subrayar que no disponemos de datos sobre el comportamiento a largo plazo de este subgrupo de deudores (tras ser sometido al potencial efecto de esta emoción negativa). Los únicos resultados con los que contamos son los del estudio longitudinal a corto plazo ya referido (véase Olivares Olivares, 2019). En consecuencia, entendemos importante centrarnos en las personas físicas para intentar aportar datos en esta línea de investigación porque (i) sus efectos recaudatorios potenciales parecen prometedores («Our results provide strong support for the notion that public shame is an additional deterrent to tax evaders (...) [cuya aplicación con un coste relativamente bajo] could yield an important increase in compliance, on the order of around 5 percent in each country» –Alm et al., 2016: 24-25–); (ii) nos permitirán aportar evidencia empírica sobre la relevancia del papel de esta emoción en el ámbito del Derecho Tributario y discutir nuestros hallazgos con los de los estudios existentes, con el fin de contribuir al incremento del corpus de conocimiento al respecto; (iii) proponer propuestas de mejora de la normativa actual.

Nuestra muestra la integran las personas físicas que aparecen en los 22.442 registros que contienen listados de los años 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019.

Hemos utilizado un diseño ex-post facto, habida cuenta que no es posible manipular intencionalmente la variable independiente (listado) ni asignar a los deudores aleatoriamente a diferentes niveles o rangos de deuda.

Estudiamos las relaciones preexistentes a la aparición del listado en las siguientes variables: (i) las personas físicas identificadas que integran los listados de 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019; (ii) la cuantía económica de la deuda o sanción; (iii) la tendencia de pago (aumento, reducción, liquidación o mantenimiento de la deuda).

Posteriormente discutimos los resultados y sus implicaciones desde una perspectiva jurídica y psicológica examinando las posibilidades que puede ofrecer el Derecho Tributario respecto de los resultados y la verificación de las hipótesis.

En línea con la información proporcionada por la literatura ad hoc planteamos las siguientes hipótesis para su contraste:

Si los deudores tienen miedo a la reprobación social generada por estar incluidos en el listado cumplirán las condiciones necesarias para no aparecer.

Una elevada intensidad de la vergüenza producida por la divulgación de la identidad de los deudores debe producir prontitud en el cumplimiento de sus obligaciones materiales.

Si se produce realmente castigo social mediante la publicación del listado entonces quienes no puedan eliminar su deuda la reducirán.

Si la cuantía de la deuda influye en su pronto pago, entonces la probabilidad de pagar la deuda será inversamente proporcional a la cantidad adeudada.

Si el listado ayuda a conformar una conciencia cívico-tributaria entonces en cada una de las publicaciones subsiguientes del listado deberán de incorporarse un número menor de obligados tributarios.

En la Tabla 1 mostramos el número de deudores que figuran en cada uno de los listados, especificando los que “salen” (abandonan el listado), continúan o “entran” (aparecen por primera vez).

El listado de deudores ha incluido un total de 518 personas físicas distintas, de las que 9 (1,74%) reincidieron. Como puede observarse en la Tabla 1, en tres de las cinco ediciones del listado salen más deudores que entran, pero la diferencia entre el número de los que salen y el de los que entran solo supera el 5% en 2019, a favor de los primeros. En conjunto la diferencia es a favor de los que salen, pero esta es solo del 6,75%.

En el quinquenio estudiado han dejado de cumplir los requisitos del presupuesto de inclusión 216 ciudadanos (41,69% sobre el total de los deudores incluidos en los listados).

El número de ediciones del listado o ejercicios que necesitaron los deudores relevantes para dejar de serlo fue el siguiente: un ejercicio para el 18,3% (95), dos ejercicios consecutivos para el 18,9% (98), tres para el 16,6% (86) y cuatro para el 14,1% (73). Véase la Figura 1 para una representación gráfica.

Los resultados del comportamiento de los deudores son los que mostramos en la Tabla 2.

En la Tabla 3 podemos observar que la mayoría de quienes reducen las cantidades debidas lo hacen en pequeñas magnitudes de su cuantía.

Respecto de la relación entre impago y tamaño de la deuda, en la Tabla 4 presentamos el número de deudores por rango de deuda y el número de los que abandonan el listado tras aparecer una sola vez, dos, tres y cuatro veces.

La distribución de los datos pone de relieve que la mayoría de los incumplidores que salen del listado poseen deudas por importe inferior a 1.500.000 €, produciéndose en general un decremento inversamente proporcional a la magnitud del rango de recursos públicos debidos. Como puede observarse en la Tabla 4, de los 205 deudores que dejaron de aparecer en el listado desde su primera edición en 2015, una vez extraído del cómputo a los 9 reincidentes, 129 tenían deudas inferiores al 1.500.000 €, mientras que 76 poseían obligaciones por importe superior a dicha cantidad.

La Figura 2 ilustra la relación hallada entre las cantidades adeudadas (agrupadas en diferentes tramos –entre 1 y 5 millones–) y la probabilidad de pago calculada sobre el número de los que abandonan el listado en cada tramo.

4. ENTRE EL MIEDO A SER EXPUESTO Y EL CONTEXTO ECONÓMICO: DISCUSIÓN DE LOS RESULTADOS E IMPLICACIONES NORMATIVAS

Como podemos observar en la Tabla 1, nuestros datos muestran la eficacia (limitada) de la divulgación del listado, puesto que transcurrido un quinquenio de su aplicación y el porcentaje de los deudores relevantes sólo se ha reducido en un 41,69%.

Estos resultados mejoran notablemente los obtenidos por Olivares Olivares (2019), en su investigación del seguimiento a corto plazo (2015-2017). Asimismo, también son coherentes con los hallazgos de la investigación de campo sobre este asunto (así Bø et al., 2015 y Hasegawaet al., 2012) y con los obtenidos en el laboratorio (véase Almet al., 2016; Coricelli et al., 2010; Fortin et al., 2007 y Laury y Wallace, 2005).

Además, hemos de subrayar que el efecto se ha mostrado consistente y creciente en el tiempo, dado que no ha dejado de incrementarse su magnitud desde la primera hasta la última edición del listado, pasando los deudores que lo abandonan del 8,4% en 2016 al 24,3% en 2019.

Por lo tanto, nuestra primera hipótesis se cumple parcialmente. Recordemos que postulábamos que «si los deudores tienen miedo a la reprobación social generada por estar incluidos en el listado cumplirán las condiciones necesarias para no aparecer». Es decir, el miedo a la reprobación social producida por la aparición en el listado puede asociarse con casi el 42% de quienes consiguen cumplir las condiciones necesarias para dejar de aparecer.

Ahora bien, pese a que el listado se muestre eficaz, su efecto es parcial porque, como hemos indicado, el 58,31% de los deudores todavía tiene pendiente el pago de parte o toda la cantidad adeudada. ¿A qué puede deberse este hecho? Disponemos de varias alternativas posibles para proponer una explicación plausible.

La primera explicación la conforman las condiciones en las que se divulga el listado ^{^[51]} . Es altamente probable que éstas no hayan permitido que el castigo se aplique en las condiciones que se requieren para que resulte efectivo ^{^[52]} y que, por lo tanto, la vergüenza asociada a éste haya sido insuficiente para que los defraudadores liquiden su deuda.

Es importante destacar que la LGT requiere que el listado deje de ser accesible a los tres meses de su difusión y obliga a la Dirección General de Administración Tributaria a tomar medidas para evitar su indexación, en consonancia con las exigencias del artículo 95 bis. de la LGT y algunas recomendaciones del TJUE^{^[53]}, ^{^[54]}. Estos mandatos se materializan en la publicación de un archivo con formato pdf, escaneado para dificultar su reproducción, y por la ausencia de archivos con formato txt que permitan al buscador facilitar el acceso de terceros a dicha información. Aunque como veremos a continuación, estas medidas no son efectivas.

La intensidad con la que puede llegar a generarse el reproche público y la vergüenza va asociada de distinta manera al perfil del deudor relevante ^{^[55]}. Podemos diferenciar al menos dos clases o grupos atendiendo a la posición social del obligado tributario. Por una parte, el perfil de deudor con menor relevancia social, que solo puede temer que sepan de su situación quienes le conocen (conciudadanos, familiares, amigos, clientes, proveedores de bienes y servicios, etc.) y las personas con mayor relevancia social que aparecen en el listado (jugadores de fútbol, presentadoras de televisión, empresarios, etc.), que son las conocidas por casi toda la sociedad.

Desde la perspectiva psicológica, salvo que el deudor sea inmune a la vergüenza pública ^{^[56]}, este reproche será significativo sólo en la medida en que se incremente el número de quienes le pueden reconocer. De hecho, entendemos que parte del efecto que puede atribuirse al listado se debe al papel que los medios de comunicación juegan en su difusión cada año, puesto que amparándose en la libertad de expresión ^{^[57]}, reproducen el listado en sus portadas, magnifican su repercusión y centran el foco sobre determinados ciudadanos.

Por ello, el mandato para impedir la indexación y la limitación temporal es una medida sin transcendencia material real (sólo formal en la configuración de la norma) debido al papel que juegan los medios de comunicación, quienes perpetúan en el tiempo el nombre del deudor. Este hecho produce que los medios de comunicación actualmente, salvo en aquellos casos en los que la notoriedad pública lo justifique, se encuentren incumpliendo los principios de minimización de los datos y de limitación del plazo de conservación.

Esta situación puede producir situaciones desproporcionadas. Piénsese en el ciudadano sin relevancia pública que paga y, pese al pago, continúa perpetuamente en la red salvo que éste reclame y ejercite el “derecho al olvido” del artículo 17 del RGPD. A nuestro juicio esta situación conlleva una carga adicional para el ciudadano que puede subsanarse.

Desde un prisma exclusivamente jurídico, respecto del derecho a la protección de datos de carácter personal, es preciso destacar que la reutilización de la información plantea problemas de legitimidad en sí (por volver a utilizarla) y de proporcionalidad (por la ilimitada exposición, en muchas ocasiones sobre figuras sin relevancia social ni interés público) ^{^[58]}.

Es preciso traer a colación en este punto el pronunciamiento sobre la segunda parte del caso Satamedia, STJUE C-73/07, respecto de la reutilización de información fiscal de los ingresos de los ciudadanos para su publicación en los medios de comunicación ^{^[59]}. En la STEDH, de 21 de julio de 2015 (n.º 931/13), el Tribunal indica que la publicación de información fiscal de Satamedia no puede considerarse realizada bajo la excepción de la actividad periodística, sino que debe considerarse como un tratamiento de datos personales que dicho medio no tiene derecho a realizar. El TEDH acepta la conclusión de las autoridades finlandesas de que la publicación de datos personales por Satamedia no puede considerarse una actividad periodística y no tiene cabida el interés público en la “redifusión” de la información, precisamente por la inclusión de miles de personas sin notoriedad pública ^{^[60]}.

Entendemos que podría exigirse a los medios de comunicación que sólo difundan información actualizada del listado. Salvo en los casos en los que prevalezca la libertad de expresión por el interés público de la persona, sobre el derecho a la protección de datos de carácter personal. Sería una medida materialmente más efectiva, manteniendo la intensidad de la emoción generada sólo en los deudores relevantes que sigan siéndolo.

En este contexto hemos de añadir que, contrariamente a lo que sostienen investigadores como Kornhauser (2005) ^{^[61]} o Sheldon et al. (2014) ^{^[62]}, actualmente el listado español de deudores relevantes no ofrece la información suficiente para que pueda conocerse con precisión la razón que causó la deuda ni tampoco la situación deudora. Esta carencia puede modular significativamente el efecto que se pretende obtener con el reproche social, dado que no permite que el ciudadano pueda establecer un juicio certero, sin incertidumbre, cuando examina el listado ^{^[63]}.

Por ejemplo, es probable que entre los deudores haya una parte que se encuentren en situación de concurso de acreedores o recurriendo el acto administrativo sobre el que versa la cuantía que presuntamente deben y continúen en el listado. Al no disponer de información al respecto, no podemos conocer ni quiénes ni cuántos se encuentran en esta situación.

Estos casos no deberían incluirse en el listado pero, puesto que no es así, al menos deberían señalarse las razones por las que aparecen. De esta manera, los ciudadanos que accediesen al listado podrían estar seguros de que quienes están es porque deben pagar y no se hallan en situaciones que pueden impedirles el pago o porque estén recurriendo el acto de liquidación o sancionador.

Por otra parte, dado que el listado persigue la mora ^{^[64]} es muy probable que los ciudadanos atribuyan el beneficio de la duda al comportamiento incumplidor cuando no dispongan de información suficiente para forjarse un juicio seguro. Este tipo de creencias, desencadenadas por la información insuficiente, puede llevar al ciudadano a ser más permisivo y, en consecuencia, menos estricto en su juicio sobre el deudor, lo que produciría una merma en el efecto esperable del castigo social sobre el comportamiento del incumplidor. En consecuencia, en este supuesto, el castigo sería menos intenso y efectivo para producir el pago de la deuda y para disuadir/prevenir este comportamiento indeseable entre la población de riesgo.

En este tipo de situaciones, bastaría con modificar el artículo 95 bis, para realizar una anotación adicional, indicando la situación de concursado o que la deuda se encuentra recurrida. Podemos aprender de las experiencias que ofrece el derecho comparado en el contexto de la UE. Este tipo de anotaciones en los listados de los deudores/infractores tributarios tiene lugar de diversa forma en países como Irlanda, Reino Unido, Grecia o Portugal (véase a Olivares Olivares, 2017). En estos listados se realizan anotaciones bien para exponer detalles del expediente administrativo (dando lugar a un mayor reproche) o para indicar circunstancias personales específicas (si el deudor es menor de edad, si se trata de una herencia yacente, etc.).

En relación con la proporcionalidad de la publicación, introducir dichas anotaciones podría reforzar la creencia y la seguridad de que el reproche está certeramente dirigido, no dejando lugar a la duda.

Si además estas circunstancias se producen en el marco de una sociedad en la que la confianza en sus representantes políticos ^{^[65]} puede ser escasa desde hace mucho tiempo^{^[66]},^{^[67]}, ^{^[68]}, cabe suponer que, en los casos en los que no estén claros los motivos de la inclusión de un ciudadano en el listado, es altamente probable que una parte de la población le otorgue el beneficio de la duda a quien aparece en el listado antes que a la autoridad, disminuyendo así la intensidad del castigo social que se esperaba.

La segunda explicación que podría ayudar a entender nuestros resultados, en el contraste de esta primera hipótesis, es la magnitud de la intensidad del miedo que genera la divulgación del nombre y la cantidad adeudada entre quienes se hallan en el listado. Es posible que, como hemos indicado, ésta sea insuficiente para cambiar el comportamiento de los deudores que siguen siéndolo. Esto es lo que pensamos que puede ocurrir, por ejemplo, entre quienes se hallen en la búsqueda de soluciones temporales para sus tensiones financieras. En este caso, la divulgación de su información tributaria puede tener un impacto irrelevante entre ellos y en la sociedad. Por ello, el miedo a figurar en el listado no les afectaría en la medida que cabría esperar.

La tercera explicación es la potencial laxitud de “la moral tributaria” ^{^[69]} , entendida como la “motivación intrínseca para pagar tributos” ^{^[70]} ,^{^[71]} .

La presencia de esta variable entre los factores moduladores del comportamiento de los deudores relevantes, que no pagan ni reducen su deuda, es coherente con los resultados de la investigación obtenidos, por ejemplo, por Wenzel (2004), Alm y Gómez (2008) ^{^[72]} o los informados por Basri et al. (2019). Todos muestran que la ética del contribuyente es inversamente proporcional al incumplimiento tributario.

Los resultados de Alm y Gómez (2008), con población española, les llevaron a sugerir un conjunto de medidas concretas para incrementar “la moral tributaria”. Entre estas se hallan la mejora de los servicios públicos y las medidas encaminadas a reducir/eliminar la economía informal (“sumergida”). A los que nosotros añadimos la incorporación de la educación financiera (en su vertiente de gasto e ingreso) en todos los niveles de la enseñanza.

También es preciso que los contribuyentes conozcan a qué se destina lo recaudado de manera directa y el coste del servicio público en el momento de recibirlo. Las relaciones directas e inmediatas de este tipo de informaciones pueden aumentar considerablemente la moral tributaria ^{^[73]}. Como acabamos de examinar en la “motivación intrínseca para pagar tributos” influye decisivamente el aspecto ejemplarizante de los servidores públicos. Desde el punto de vista normativo, el listado debería ser transparente y emplear el refuerzo positivo como medida para favorecer el comportamiento de los obligados tributarios que cumplen. Es decir, coadyuvaría a la conformación de la moral tributaria sobre esta medida que se reconociera en el listado aquellos deudores relevantes que dejan de serlo por cumplir sus obligaciones materiales (el pago) o porque los tribunales les reconozcan la improcedencia de la inclusión. En ambos casos debería de haber información suficiente que les permitiera resarcirse de la etiqueta de incumplidores.

La cuarta explicación est á asociada a circunstancias estrictamente económicas , como las que se produjeron durante la recesión que se inició en España en 2008 y que pese a que oficialmente se dio por superada en 2014 ^{^[74]}, sus efectos parecen haberse prolongado hasta 2019 ^{^[75]}. Tales circunstancias pudieron hacer imposible el pago de la deuda contraída con la Hacienda Pública española a un buen número de quienes no la pagan ni la reducen. El número de estos últimos pasa de 50 (14,49%) en 2016 a 144 (42,23%) en 2019 (véase Tabla 2). Es decir, aumenta significativamente el número de deudores que incrementan la deuda, produciéndose una polarización con los que la reducen.

Además, el apalancamiento de deudores a cinco listados es significativo (Figura 1). Un 32% (166) del total de la muestra continúa sin cumplir los requisitos para dejar de aparecer desde que se inició la publicación de las listas (más de cinco años). Lo que podría llevarnos a pensar que no pagan porque no pueden, no porque no quieren. En estos casos la estrategia del reproche público puede ser improductiva. De este modo, los datos demuestran que al menos una parte de ellos, son los que no logran revertir los efectos adversos de estas circunstancias económicas negativas.

De hecho, como podemos observar en la Tabla 2, los datos muestran que el número de deudores que dejan de serlo casi se duplica entre 2016 y 2019, en línea con el incremento del PIB español del mismo periodo ^{^[76]}. Es decir, una buena parte de los deudores pagan al mejorar las condiciones económicas. En esta misma tabla también podemos constatar como el número de quienes reducen su deuda en un ejercicio supera, en todos los casos, el 30% de quienes la tenían pendiente en el ejercicio anterior, llegando al 67,55% en el 2018.

Además, como veremos al discutir la asociación entre la aplicación del castigo por la comunidad (castigo social) y la magnitud de la reducción de la deuda, se observa que quienes más deben son los que más la reducen cuando mejora la economía. Hecho que interpretamos como un indicio más a favor del peso que estamos suponiendo a las circunstancias económicas negativas, de naturaleza contextual, en el comportamiento tributario de un grupo significativo de los deudores del listado.

En consecuencia, dado que el listado no contiene información suficiente para conocer con detalle las circunstancias concretas que motivaron la entrada de quienes no liquidan su deuda, podemos sostener, a partir de la tendencia general que muestran los datos, que muy probablemente una buena parte de quienes no pagan es porque realmente no pueden. Esta posibilidad la avala el elevado número de quienes disminuyen su deuda, aunque continúen en el listado.

En relación con nuestra segunda hipótesis , indicábamos que «una elevada intensidad de la vergüenza producida por la divulgación de la identidad de los deudores debe producir prontitud en el cumplimiento de sus obligaciones materiales». Los resultados muestran que no se cumple lo esperado.

La Tabla 2 pone de relieve que quienes pagan su deuda lo hacen de manera creciente a lo largo del quinquenio. Cuando estudiamos su distribución en función del número de ejercicios que tardan en salir del listado, se constata que quienes salen en uno o en dos ejercicios consecutivos, pese a constituir mayoría, ésta es tan exigua que no supera el 4,2% entre los que lo abandonan tras un ejercicio y los que tardan cuatro.

Además, cerca de 166 deudores (32%) continúan desde el primer listado (véase la Figura 1).

Estos resultados nos llevan a sostener que es escasa la intensidad de la emoción negativa que parece que produce el reproche social (vergüenza), en relación con lo que esperaba el legislador (objetivos de la medida).

Es muy probable que el efecto resultante, de la concurrencia e interacción de todas o parte de las variables comentadas, haya superado al de la intensidad de la vergüenza esperada, al menos en muchos de los que no pagan ni reducen la deuda.

En nuestra tercera hipótesis postulábamos que «si se produce realmente castigo social mediante la publicación del listado entonces quienes no puedan eliminar su deuda la reducirán». Los datos que recoge la Tabla 2 muestran que entre 2016 y 2019, los deudores disminuyen la cuantía de su deuda de manera regular destacando especialmente el decremento que se produce en 2018. De ellos el 57,37% realiza pagos en todos los ejercicios, mientras que el 65,90% lo hace en tres, el 72,22% en dos y el 57,77% en uno.

En consecuencia, nuestra conjetura se cumple. El conjunto de los resultados obtenidos nos permite sostener que la intensidad de la emoción negativa [vergüenza ^{^[77]}] desencadenada por el castigo social real, o por las expectativas de que pudiera producirse, es eficaz entre quienes reducen o eliminan la deuda en todos los tramos en los que la hemos subdividido.

Ahora bien, como podemos observar en la Tabla 3, la mayor parte de quienes reducen su deuda lo hacen en cantidades inferiores al 5% (rango: 50.000 – 75.000 euros). Además, es significativo que: (i) en los tres primeros ejercicios las reducciones en este tramo (0%-4,99%) se sitúen en torno al doble de las que se presentan en el otro extremo del continúo (rango: “Más del 20%”); (ii) en el año 2019 (datos de 2018), en el que se da por terminada la crisis económica en España ^{^[78]}, el número de quienes reducen su deuda por encima del 20% alcanza el 53,37% superando al de quienes lo hacen en el tramo 0%-4,99%, lo que es coherente con la hipótesis del papel de las circunstancias económicas en el comportamiento del deudor relevante y es coherente con los resultados obtenidos por Betancourt Bonilla (2017) sobre el incumplimiento de los considerados “contribuyentes especiales”.

Respecto del contraste de nuestra cuarta hipótesis en la que sosteníamos que «si la cuantía de la deuda influye en su pronto pago, entonces la probabilidad de pagarla será inversamente proporcional a la cantidad adeudada». Los resultados hallados la confirman. Como puede observarse en la Tabla 4, una vez extraído del cómputo a los reincidentes, la mayor parte de los 205 incumplidores que abonan su deuda (129) se sitúan en el tramo 1.000.000 € – 1.500.000 €, con independencia del número de ejercicios que hayan transcurrido hasta conseguirlo.

Los datos muestran una relación inversamente proporcional entre la cuantía de la deuda y el número de los que logran pagarla: quienes aparecen en el listado con deudas y sanciones pendientes por un importe inferior a 1.500.000 €, tienen una probabilidad del 65,36% de pagarla antes y en mayor proporción que quienes están endeudados por una cuantía que se halla por encima de este tramo (76), cuya probabilidad es del 34,64%. La Figura 2 ilustra esta relación.

Estos datos ponen de manifiesto que la probabilidad de pago decrece considerablemente cuando se divulga a quienes tienen cuantías muy elevadas de deuda. Por ello, entendemos que es relevante que el legislador arbitre medidas para que, dentro de lo posible, la aparición en el listado se produzca antes de que la magnitud de la deuda se asocie con una elevada probabilidad de no poder pagarla.

En este contexto, además de reducirse significativamente las probabilidades de pago de la deuda también podría incrementarse el sufrimiento personal por no poder hacerlo. Esto es al menos lo que puede inferirse de los resultados obtenidos por Betancourt Bonilla (2017) sobre el peso de las variables económicas en el incumplimiento tributario de los considerados “contribuyentes especiales” o grandes contribuyentes y del hallazgo de Castillo y Villanueva-García (2018: 18) cuando concluyen que la moral tributaria muestra una dependencia positiva con la cuantía de los ingresos.

Por todo ello, pensamos que en los futuros estudios sería muy importante determinar el punto de corte en el que cabe ubicar el límite de la eficacia del efecto del castigo social, dentro de la distribución de la deuda. Su relevancia deriva de las implicaciones que pudiera tener para que el legislador adecúe a este dato su estrategia actual, complementándola o modificándola para hacer más probable el pago de la deuda y disminuir el riesgo de sufrimiento innecesario en los deudores.

Además, nuestros resultados también son coherentes con los hallazgos de Pérez-Truglia y Troiano (2015), quienes encontraron que la divulgación de las deudas reduce la demora de pago, pero sólo cuando son de menor importe ^{^[79]} porque la tendencia se invierte en la medida en que se incrementa su magnitud.

Si queremos entender las repercusiones en el ámbito de cada obligado tributario de nuestros resultados y de los de Pérez-Truglia y Troiano (2015) no podemos olvidar las implicaciones de los que obtuvieron Coricelli et al. (2014). Sus hallazgos permiten inferir que cuando el comportamiento del deudor se hace público el número de alternativas disponibles para liquidar la deuda resulta muy relevante. Así, si no hay mecanismos que faciliten el pago y no se produce la reintegración del deudor a la normalidad tributaria, es altamente probable que tras hacerse público el comportamiento infractor, la deuda se incremente respecto de quienes puedan abonarla. Ello implica que cuando al ciudadano no se le dan oportunidades factibles para restaurar su reputación el efecto que puede producirse es el contrario ^{^[80]}.

Los hallazgos de estos estudios ponen de manifiesto que, con carácter general y muy especialmente en el caso de los grandes deudores, el listado de incumplidores relevantes podría ser contraproducente en su formato actual, al menos desde la perspectiva de (a) garantizar el pago de la deuda por parte de determinados ciudadanos que materialmente no pueden abonar las cantidades que se les exigen; (b) reducir/eliminar el sufrimiento innecesario que pudiera estar produciéndose por la frustración de las expectativas de resultado del deudor atrapado en esta situación; (c) del mensaje desalentador que se transmite al conjunto de la ciudadanía cuando los deudores relevantes siguen apareciendo año tras año en las ediciones del listado como sucede con el 32% de quienes están presentes desde la publicación de la primera edición (véase Figura 1).

En nuestra quinta hipótesis postulamos que, «si la publicación del listado ayuda a conformar una conciencia cívico-tributaria, tal como espera el legislador, entonces producirá un efecto relevante en la disuasión/prevención, reduciéndose el número de los deudores que se incorporan por primera vez en cada nueva edición del listado».

Desafortunadamente el efecto disuasorio/preventivo del listado no se percibe en los datos que hemos hallado (véase la Tabla 1) y esta hipótesis no se cumple. El porcentaje de los deudores que entran por primera vez en cada una de las cuatro ediciones del listado que siguieron a la de 2015 se incrementa con el paso del tiempo (5,9%; 15,3%; 15,5; 18,1%).

La mera divulgación del listado en su formato actual no disuade a los potenciales deudores relevantes, de acuerdo con lo esperado. La información relevante acerca de la responsabilidad tributaria y el hecho de mostrar que si se incumple pueden imponérseles sanciones explícitas y vergonzosas, además de económicas, no alienta a éstos a prevenir el incumplimiento.

Por lo tanto, nuestros hallazgos difieren, verbi gratia, de los obtenidos por Alm et al. (2016) o Coricelli et al. (2010) en sus investigaciones de laboratorio y de los de Bø et al. (2015) en su estudio de campo.

Hay varias explicaciones posibles que pueden dar cuenta de nuestros resultados. Una de ellas es que, como ya hemos adelantado, las circunstancias económicas impidan el pago, es decir, que no puedan pagar, aunque deseen hacerlo para evitar el castigo económico y social. Otra es que la intensidad del placer intrínseco asociado a la mora económica supere la del sentimiento de vergüenza por ser detectado evadiendo tributos y castigado publicitando el nombre y la cantidad debida. La tercera está referida a “la moral tributaria” dado que, contrariamente a lo que podría esperarse, como hemos indicado, no se producen efectos disuasorios en el comportamiento deudor de la población de riesgo [contrariamente a lo esperado ^{^[81]}, pero en línea con sostenido por Alm et al., 2015 ^{^[82]} ]. Así, los efectos de la prevención no se presentan mientras que si lo hacen los del castigo, coherentemente, por ejemplo, con los resultados de Batracea et al. (2019) y los del Área de Sociología Tributaria (2018) ^{^[83]}.

Por ello hemos de concluir que, pese a los resultados informados con carácter general por Castillo y Villanueva-García (2018), por cierto, contrarios a lo que cabría esperar ^{^[84]}, muy probablemente porque los potenciales deudores relevantes no han interiorizado suficientemente las normas sociales y éstas no han formado parte de su ética personal con el peso que les debiera corresponder en el tiempo que vivimos. En consecuencia, parece necesario que el legislador español, además de castigar económica y socialmente, también debería realizar un esfuerzo importante para mejorar la transparencia en la gestión del gasto y la educación tributaria de estos contribuyentes, con el fin de incrementar su moral tributaria y con ello la probabilidad del complimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, en línea con lo sostenido, por ejemplo, por Basri et al. (2019) ^{^[85]}.

Por último, el análisis de nuestros resultados muestra el elevado número de variables que pueden estar implicadas en el tamaño del efecto producido por la divulgación del incumplimiento fiscal de las personas físicas ^{^[86]}, así como la relevancia de complementar los estudios transversales (foto del momento) con los longitudinales a largo plazo (evolución del comportamiento tributario y estudio de las circunstancias en las que se presenta) para valorar adecuadamente la efectividad de las medidas y el peso potencial de las variables implicadas en su modulación.

Los resultados de nuestra investigación al menos están limitados por tres factores que es preciso poner de relieve porque pueden influir a la hora de interpretar la efectividad de la medida y las propuestas de mejora.

En primer lugar, solo hemos podido estudiar la información personal que queda amparada por el derecho a la protección de los datos de carácter personal. Por lo tanto, nuestros resultados sólo pueden generalizarse a la adecuación constitucional de la medida respecto de dicho derecho y a sujetos con las características de la muestra.

En segundo lugar, desconocemos las razones por las que los sujetos dejan de aparecer en el listado, porqué dejan de cumplir los requisitos para ello, así como las de los que reducen o aumentan su deuda.

En el tercer lugar, situamos la magnitud del intervalo temporal del seguimiento realizado en nuestro estudio longitudinal porque cabe esperar que en periodos más largos se reduzcan los efectos de la crisis y se amplifiquen los asociados con la divulgación del estado fiscal de los deudores relevantes para la Hacienda Pública Española.

La formulación de nuestra investigación tenía una finalidad precisa: verificar en qué medida el estudio de los resultados del listado a largo plazo (5 años) nos permitiría proponer mejoras en España respecto a la fórmula elegida por nuestros legisladores.

Pues bien, tras el análisis de los datos, el contraste de las hipótesis y la discusión de nuestros resultados desde el punto de vista jurídico y desde el de la psicología que analiza el comportamiento económico de los ciudadanos, presentamos nuestras propuestas de mejora agrupadas en dos apartados que atienden a los objetivos perseguidos por la medida.

6.1. En relación con la represión de las respuestas contrarias al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, con el objetivo de mejorar normativamente la medida con acciones concretas, proponemos:

6.1.I. Modificar las condiciones en las que se divulga el listado a fin de asegurar, hasta donde resulte posible, que:

Se incluya la información necesaria mediante un apunte marginal para que se conozca(n) con precisión la(s) razón(es) sobre la situación del deudor, por ejemplo, cuando éste se halle en situación de concurso de acreedores o recurriendo el(los) acto(s) administrativo(s) del(los) que deriva(n) la cantidad adeudada.

Se exija a los medios de comunicación que difundan sólo la información actualizada del listado, para que no se convierta en un reproche ilimitado en el tiempo. Dicha medida estaría materialmente en consonancia con las exigencias de proporcionalidad del TJUE y el TEDH. Eso sí, teniendo en cuenta aquellos casos en los que prevalezca la libertad de expresión por el interés público de la persona deudora sobre el derecho a la protección de datos de carácter personal.

Se incorporen en el listado a aquellos deudores relevantes que dejan de serlo (con su consentimiento) por cumplir sus obligaciones materiales (pago), porque los tribunales les reconozcan la improcedencia de la inclusión o por otros motivos. En estos casos, debe haber información suficiente que les permita resarcirse de la etiqueta de incumplidores.

El castigo social pueda producirse cumpliendo los requisitos que requiere para ser efectivo, a fin de que, sin violar la legitimidad y la proporcionalidad que garantiza el derecho a la protección de datos de carácter personal, produzca la vergüenza suficiente para que los defraudadores prefieran liquidar su deuda a seguir sufriendo el efecto del castigo social aplicado. El procedimiento utilizado por Alm et al. (2016) situando una foto del deudor junto al nombre y la cantidad adeudada es una alternativa para que los ciudadanos puedan saber con más certeza a quién dirigir el reproche, además de por qué.

6.1.II. Establecer, a partir de los datos con los que ya cuenta la Agencia Estatal de Administración Tributaria, un punto de corte estadístico que permita conocer a partir de qué cantidad (o rango) será altamente probable que no pueda pagarse la deuda. En esos casos concretos sería necesario indagar para verificar si es realmente así y, en su caso, arbitrar los procedimientos que pudieran aplicarse individualmente antes de su aparición en el listado. Ello permitiría reducir/eliminar el padecimiento personal innecesario y humanizaría el sistema ante el obligado tributario. El trabajo de Pérez-Truglia y Troiano (2015) y nuestros resultados ilustran esta necesidad.

6.1.III. Elaborar un algoritmo u otro procedimiento de detección informática de “potenciales deudores relevantes” que maximice la probabilidad de identificar los perfiles que pueden incurrir en la situación deudora. Este conocimiento permitiría a la Administración poner en marcha estrategias de disuasión a través de mensajes electrónicos y/o escritos postales individualizados, para que el obligado tributario adopte medidas que le permitan afrontar el pago de sus tributos y prevenir su aparición en el listado de incumplidores, en línea con las propuestas realizadas por Grande Serrano (2019) al hilo de los hallazgos de la Psicología del Comportamiento Económico ^{^[87]}.

6.1.IV. Más allá de las posibilidades de fraccionar y aplazar el pago de la cantidad adeudada que contempla la LGT, así como la normativa de cada tributo, deberían arbitrarse criterios de valoración específicos para su pago aplazado/fraccionado en estos casos, a fin de facilitárselo a los deudores para que puedan reintegrarse en el menor tiempo posible ^{^[88]}. Evitaremos así, por un lado, en línea con los resultados de Coricelli et al. (2014), el efecto perverso derivado de la frustración del obligado tributario por no poder pagar ni reparar el daño sufrido en su credibilidad económica, social y familiar; por otro, el efecto negativo de la persistencia e incremento de la deuda que puede llevar a otros obligados tributarios a pensar en la incapacidad del Estado para que se abonen las deudas pendientes, con las implicaciones que ello puede tener, así como respecto del potencial efecto perverso de la reacción por frustración que pudiera llevar al deudor a incumplir cualquier otra obligación tributaria ^{^[89]}.

6.2. Respecto del objetivo de ilustrar para promover una “conciencia cívica tributaria”, dirigida a fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por los ciudadanos, a través de la transparencia de las conductas de los deudores que han incurrido en mora , dado que no se producen los efectos disuasorios esperados, proponemos intensificar el fomento de “la moral tributaria”:

6.2.I. Maximizando la transparencia en el control del gasto de todos y cada uno de los agentes, organismos e instituciones que participan en su gestión^{^[90]}, ^{^[91]}, utilizando los medios de comunicación y la información directa al contribuyente sobre el coste de los servicios que disfruta para reforzar el cumplimiento de las normas tributarias haciendo hincapié en el vínculo entre el pago de tributos y la recepción de servicios.

6.2.II. Reclutando a organizaciones privadas de prestigio y personajes públicos relevantes para promover, modelar y prestigiar socialmente el cumplimiento tributario asociado al comportamiento ético.

6.2.III. Evitando acciones que lleven a los obligados tributarios a pensar que, si se detectan determinados incumplimientos, siempre pueden producirse, por ejemplo, medidas “de gracia” como la amnistía fiscal declarada inconstitucional o similares.

6.2.IV. Incrementando las acciones del Estado para reducir el fraude fiscal y aumentar la recaudación.

Estas acciones han de incluir tanto la perspectiva del aumento de la presión tributaria como la relativa al empleo de una comunicación adecuada con la ciudadanía.

Así, por ejemplo, en relación con las medidas de presión tributaria proponemos: (a) aumentar el número de procedimientos tributarios (principalmente los de inspección), para lo que previamente será necesario incrementar la plantilla que componen las administraciones tributarias que en la actualidad presenta una ratio por habitante muy lejos del promedio de la Unión Europea ^{^[92]}; (b) dar publicidad al número de inspecciones realizadas y a sus resultados.

Respecto de la comunicación adecuada con la ciudadanía el objetivo ha de ser doble: (a) alentar al cumplimiento mediante acciones positivas; (b) estimular cambios prosociales en sus patrones de comportamiento (siguiendo la estela de actuaciones que ya cuentan con evidencia empírica favorable como las realizadas, por ejemplo, por el gobierno inglés a través delBehavioral Insights Team ^{^[93]} del Tesoro Británico).

En consecuencia, la comunicación con el contribuyente ha de promover la corrección de los sesgos de los comportamientos (individuales y del grupo) mediante estímulos amigables que lleven a modificar positivamente la toma de las decisiones tributarias. A este respecto proponemos: (a) actualizar el contenido de la publicidad de la información sobre las políticas de gasto e ingreso público incorporando referencias explícitas a las cantidades previstas y a las que se han destinado para solventar problemas concretos que les afectan y los benefician directamente (infraestructuras, servicios, etc.); (b) modificar el lenguaje tributario adaptándolo a los requisitos de la divulgación. Por ejemplo, asociando/sustituyendo el término “impuesto/tributo”, en la medida de lo posible, por el de “aportación” y enfatizando su fin (realización de actividades concretas de mantenimiento de infraestructuras/servicios o de nuevos proyectos).

6.2.V. Mejorando los servicios públicos. Por ejemplo, respecto de la creación y mantenimiento de infraestructuras (red vial, ferrocarril, sanitaria, etc.), la adecuación de la educación a la demanda social (centros y personal) ^{^[94]}, el mantenimiento o la mejora de las ratios de personal sanitario ^{^[95]}, el incremento de las partidas presupuestarias para investigación (centros, personal y disponibilidad presupuestaria) ^{^[96]}, etc.

6.2.VI. Promoviendo la formación sobre el impacto y la utilidad del Derecho Financiero ^{^[97]} como parte de los contenidos de los programas de educación obligatoria, donde se transmita la importancia de cumplir con las obligaciones tributarias y las repercusiones de no hacerlo ^{^[98]}.

Primera . Este instrumento normativo ha demostrado una eficacia limitada para la eliminación completa de la deuda. La aplicación en su formato actual permite que 4 de cada 10 deudores relevantes para la Hacienda pública española paguen su deuda con el Estado, cuando su identidad y la cuantía adeudada son divulgadas.

Segunda . El miedo a estar en el listado no produce un efecto inmediato, salvo en una pequeña cantidad de personas de la muestra de deudores. Su magnitud se incrementa con las ediciones sucesivas del listado, pero el paso del tiempo también se asocia con una perpetuación / apalancamiento de los deudores que alcanza su máximo el quinto ejercicio.

Tercera . La aparición en el listado no reduce significativamente la deuda de aquellos que tratan de pagar. Así, pese a que se alcanza hasta el 43,88% en la reducción de la deuda, en la mayor parte de los casos ésta es inferior al 5% de la cantidad adeudada y no permite la exclusión del listado de los deudores.

Cuarta . Las listas no son efectivas para generar una conciencia cívico-tributaria que se materialice tangiblemente en la reducción/eliminación de la incorporación de nuevos deudores relevantes cada año. Los listados continúan teniendo un efecto directo limitado en la voluntariedad del pago de las obligaciones tributarias y de las sanciones, puesto que se produce un incremento sostenido del número de incumplidores relevantes que se incorporan al listado en cada una de sus ediciones (20, 52, 53 y 56 para el periodo 2016-2019).

Quinta . Los datos obtenidos ponen de relieve la efectividad limitada del listado respecto a los fines enunciados por el legislador. A pesar de ello, es cierto que la medida puede estar implicada en la modificación de la conducta de una buena parte de los deudores, aunque dicho efecto es insuficiente para que no continúen apareciendo en el listado. Por ello, a nuestro juicio, desde la perspectiva de la proporcionalidad de la medida respecto del derecho a la protección de los datos de carácter personal, deberían introducirse las recomendaciones indicadas sobre el listado.

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^{^[1]} Véase Bittker (1981).

^{^[2]} Véase Blank (2011), Benedict y Lupert (1978), Guttman (2000), Kornhauser (2005), Laury y Wallace (2005) o Schwartz (2008).

^{^[3]} Véase el trabajo ya clásico de Lenter et al. (2003) y Olivares Olivares (2019).

^{^[4]} Véanse los informes del Internal Revenue Service (2011).

^{^[5]} Es el caso de Reino Unido, confróntese la Section 95 y ss. Finance Act 2009.

^{^[6]} Véase el supuesto de Finlandia, cuya medida está regulada en la Ley sobre el acceso a los datos de carácter fiscal y su confidencialidad: Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta, n.º 1346/1999, de 30 de diciembre de 1999. Sobre este particular son especialmente relevantes los casos “Satamedia”, STJUE de 16 de diciembre de 2008, C-73/07 y la STEDH de 19 de Noviembre de 2013, “Anttila v. Finland”, n.º 16248/10. La primera sentencia ha sido comentada por Ortega Giménez (2009) y el segundo pronunciamiento por Baker (2015: 110).

Sobre el contraste entre los distintos regímenes jurídicos véase Guichot Reina (2009: 21 y 22). También Portugal prevé la posibilidad de publicar los rendimientos de contribuyentes, véase el artículo 64.5.b) de la Ley General Tributaria portuguesa, Decreto-Lei n.º 398/98 - 12/12 - DR n.º 290/98 Serie I. Italia igualmente contempla esta medida, consúltese también Málvarez Pascual (2016: 73-79).

^{^[7]} Es el caso de Finlandia y Suecia. Véanse: el Informe Anual de 2014 de la Administración tributaria finesa: 16, Äimä y Hellsten (2013: 404-405), Äimä (2015) y Zapatero Gasco (2016: 272).

^{^[8]} La divulgación de información fiscal también tiene lugar en Australia, Brasil, Corea del Sur, EE.UU., México, Turquía y Vietnam entre otros. En los EE.UU., 19 de sus Estados publican información relativa a obligados tributarios que no cumplen con sus obligaciones. Véase Sebastian (2008: 41), Kristoffersson et al. (2013: 26-28), Baker y Pistone (2015: 32) y Mehany et al. (2015: 878-879).

^{^[9]} Confróntese el Dictamen del Consejo de Estado n.º 130/2015 sobre el anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: 60 y 61. España es de los últimos países en incorporarse a esta tendencia. A pesar del auge de la medida en el contexto de la UE, todavía existen países que se resisten a su utilización por la posible colisión de ésta con otros bienes jurídicos como la confidencialidad de la información en el ámbito tributario, es el caso entre otros de Alemania, Bélgica y Francia. Véase Bortel y Neyt (2013: 161-164), Dubut (2013: 434-435), Valta (2013: 461), y Dürrschmidt y Kopp (2015: 409-410) y Zapatero Gasco (2016: 272).

^{^[10]} Véase el Informe anual 2014 de la Administración tributaria finesa: 16: «The existence of the Register is also a general incentive for compliance with reporting and payment obligations» y Kristoffersson et al. (2013: 29): «The publication of lists of taxpayers is used in order to promote taxpaying. They are used either as carrots or as sticks».

^{^[11]} Véase el artículo 103 de la CE.

^{^[12]} Los estudios científicos demuestran que desde un punto de vista sociológico la “vergüenza” o shame en anglosajón, en muchas ocasiones, es un instrumento efectivo para que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones. Véase Antoci y Russu (2014: 2, 13 y 14): «Psychological factors associated with so called pro-social emotions (guilt, shame) and pro-social motivations (altruism, fairness) seem to play an important role in affecting many taxpayers decisions over tax compliance. In particular, ample empirical evidence documents the importance of taxpayers intrinsic motivation to pay taxes…»; «…citizens are behaviorally heterogeneous in their attitude towards taxation and a population composition might change over time due to cultural processes which may induce cheaters to act honestly…». A una conclusión similar sobre el fundamento llegan Kristoffersson et al. (2013: 27): «The idea behind the lists of tax debtors is the same as the old-time pillories, to make it so shameful to have tax debts that the taxpayers will do everything they can avoid having them».

^{^[13]} Parte II del Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

^{^[14]} Así es en el caso español. En el resto de países que se han analizado el fundamento varía, agrupándose en torno al interés económico del Estado. Véanse a modo de ejemplo, los artículos 4.5 y 106 de la Constitución Griega y los artículos 103 y 104 de la Constitución de la República Portuguesa.

^{^[15]} Sobre la configuración de la transparencia como derecho fundamental en nuestro ordenamiento jurídico véase Cotino Hueso (2014: 242-244), Fernández Salmerón y Valero Torrijos (2005) y Guichot Reina (2014).

^{^[16]} Véanse las investigaciones de Fernández Salmerón y Valero Torrijos (2005), Martín Queralt (2013), Far Jiménez (2013), Valero Torrijos (2013), Calvo Vérgez (2015), Escribano López (2015), Delgado García y Oliver Cuello (2016), Doncel Núñez (2016), Malvárez Pascual (2016), Zapatero Gasco, A. (2016), Aberasturi Gorriño (2017), Serrat Romaní (2017), García Novoa (2018), Delgado García y Oliver Cuello (2016) y Olivares Olivares (2015, 2017 y 2019).

^{^[17]} Como analizaremos más adelante, se publican datos que tienen la consideración de personales. Por lo tanto, este derecho se ve afectado.

^{^[18]} El legislador español reitera que las medidas de publicidad que se han introducido no suponen un nuevo reproche. Véase el planteamiento que se hace en el Preámbulo con la Ley Orgánica 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad de determinada información contenida en las sentencias dictadas en materia de fraude fiscal. Confróntese Doncel Núñez (2016: 107-109). Además, nuestro ordenamiento jurídico contempla desde hace años la publicidad de las sanciones y los sancionados. Véanse, entre otras, las situaciones de publicidad contempladas en el artículo 61 de la Ley 43/2002, de 20 de noviembre, el artículo 22 de la Ley 11/1997, de 24 de abril y el artículo 22 de la Ley 3/1996 de 10 de enero.

^{^[19]} En los términos que indicó Olivares Olivares (2015).

^{^[20]} Los resultados del estudio Bø et al. (2015) son coherentes con esta posición: «We observe income changes that are consistent with public disclosure deterring tax evasion: an approximately 3 percent higher average increase in reported income is found among business owners living in areas where the switch to Internet disclosure represented a large change in access» (p. 1). «We attribute an approximately 3 percent increase in reported income to Internet public disclosure» (p. 30).

^{^[21]} Véase Bø et al. (2015). En este contexto Hasegawa et at. (2012) recuerdan que es necesario indicar que «However, these analyses, and the policy debate surrounding them, have proceeded in the complete absence of empirical evidence about the effects of income tax disclosure, so that any arguments supporting or opposing disclosure are necessarily made in complete ignorance of empirical data or actual outcomes - we know essentially nothing about the impact of tax disclosure rules on taxpayer Behavior (p. 572)».

^{^[22]} Para una revisión actualizada véase Alm (2019).

^{^[23]} Para una estimación del efecto del riesgo de la divulgación del incumplimiento que disminuye la probabilidad de evasión, así como del importe de la sanción que incrementa el riesgo de que ésta se incremente puede verse en el trabajo de Coricelli et al. (2010) y en el de Coricelli et al. (2014) que constata que cuando la publicidad de la evasión se mantiene ésta puede incrementarse significativamente.

^{^[24]} En línea con Scheff y Mateo (2016), en este trabajo entendemos la vergüenza pública como una emoción producida principalmente por el miedo cuando se asocia con el rechazo social.

^{^[25]} En Italia, en 2008, las autoridades fiscales publicaron en Internet los 38,5 millones de declaraciones de impuestos de 2005, antes de ser censuradas a raíz de una protesta generalizada porque, como informaba The Economist, de 8 de mayo de 2008, una gran cantidad de datos se descargaron y fueron transferidos a otros sitios web o grabados en discos para vender la información de lista haciendo muy probable que esta información quedase al alcance de personas que los contribuyentes no habían consentido explícitamente como sus proveedores, sus clientes, sus socios comerciales o sus amigos.

^{^[26]} Para una muestra de la variabilidad de los motivos que pueden presentarse véase Internal Revenue Service (2010).

^{^[27]} Para un experimento sobre el papel de las motivaciones intrínsecas y extrínsecas en el cumplimiento tributario véase Dwenger et al. (2016).

^{^[28]} Un estudio con una muestra de esta naturaleza puede verse en el trabajo de Castillo y Villanueva-García (2018).

^{^[29]} Véase Alm (2019).

^{^[30]} Véase, por ejemplo, Manski (1993) y Slemrod y Weber (2012).

^{^[31]} Véase Devos y Zackrisson (2015).

^{^[32]} Véase Bø et al. (2015). La investigación de Bø et al. (2015) es referida por sus autores como la primera estimación empírica del efecto de la divulgación pública sobre el cumplimiento tributario individual general («To our knowledge this is the first empirical estimate of the effect of public disclosure on overall individual tax compliance», p. 30).

^{^[33]} En España se considera “incumplidor relevante” a la persona física y jurídica que acumula un montante total de deudas y sanciones superior a 1.000.000 €.

^{^[34]} Para un ejemplo pueden verse las observaciones de Torgler (2004) al trabajo de La Porta et al. (1999) en relación con las limitaciones de la aplicabilidad del índice de cumplimiento fiscal, derivado de su investigación sobre una muestra de 49 países o los requisitos metodológicos recogidos por Alm et al. (2015) respecto de la validez externa de los estudios experimentales de laboratorio sobre el cumplimiento tributario.

^{^[35]} Véase por Slemrod y Gillitzer (2013: 5).

^{^[36]} Devos y Zackrisson (2015: 126) afirman que es sorprendente lo poco que se sabe sobre los efectos en el cumplimiento, probablemente debido al modo en que se publica información tributaria de los ciudadanos. Estos autores urgen al desarrollo de más estudios empíricos que aborden qué tipo de contribuyentes reaccionan a las medidas de divulgación pública y qué clase de información deben publicar las administraciones tributarias para aumentar el grado de cumplimiento.

^{^[37]} Véase Datt (2016: 504).

^{^[38]} En España, la Administración tributaria divulga la identidad del ciudadano cuando tiene obligaciones o sanciones pendientes de pago con la Hacienda Pública por un importe igual o mayor a 1.000.000 € una vez transcurrido el plazo voluntario de pago (Véase el artículo 95 bis.1 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre). Además, el artículo 95 bis.3 de la LGT condiciona la deuda y la sanción a que provengan de tributos de titularidad exclusivamente estatal, incluyendo la deuda aduanera. Para un análisis en profundidad de las cuestiones que tratamos en este apartado puede verse el trabajo de Olivares Olivares (2017: 31-33).

^{^[39]} La configuración del presupuesto de inclusión se construye a partir del impago, tal como se constata en la configuración de las excepciones a la publicación, puesto que estas deudas no se publicitan previamente si han sido aplazadas o suspendidas [artículo 95 bis 1.b) de la LGT].

^{^[40]} Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

^{^[41]} Para tener una idea más concreta de lo que significa esta cantidad para el Estado español hemos de recordar que, por ejemplo, la deuda de 2018 equivale a todo lo que el Gobierno español gastó en justicia, defensa y seguridad ciudadana en 2017. Véase al respecto la nota de prensa de 24 de junio de 2017 en https://cincodias.elpais.com/cincodias/2017/06/23/midinero/1498216140_928388.html [consultado el 18/11/2019].

^{^[42]} García Novoa (2018).

^{^[43]} Apartado II de la propia exposición de motivos de la norma de modificación de la LGT.

^{^[44]} Como puso de manifiesto Olivares Olivares (2015: 18).

^{^[45]} Se espera que el reproche social, a través de la publicidad del nombre y la cantidad adeudada, desencadene la emoción de vergüenza y ésta motive al incumplidor a resolver el problema por la que la siente, en línea con lo sostenido por Gayosso Cabello (2016: 57) cuando recuerda que «la vergüenza puede contribuir al mejoramiento moral de las personas».

^{^[46]} La competencia para ejecutar este tipo de actos es del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria según el artículo 95 bis., apartados 4 y 5 de la LGT.

^{^[47]} Las razones sociales que identifican a las personas físicas no están amparadas por el derecho fundamental y, por lo tanto, las hemos excluido de nuestro análisis. Véase el considerando 14 del RGPD y el artículo 4 del RGPD.

^{^[48]} Artículo 4.1 y considerando 14 del RGPD. Véanse también las SSTC 290/2000 y 292/2000 sobre la configuración del contenido del derecho fundamental.

^{^[49]} Artículos 5.1., apartados c) y e) del RGPD.

^{^[50]} Véanse las SSTJUE de 9 de noviembre de 2010, sobre los asuntos acumulados C-92/09 y C-93/09 y de 13 de mayo de 2014, C‑131/12, así como los informes del Consejo de Estado, n.º 130/2015, de la Agencia Española de Protección de Datos, n.º 363432/2014 y del Consejo General del Poder Judicial de 30 de septiembre de 2014 sobre el anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria.

^{^[51]} Existen importantes limitaciones prácticas para que los ciudadanos puedan estar al tanto de las informaciones contenidas en los listados y se produzca el efecto deseado, a través del castigo aplicado utilizando principalmente la transmisión de información escrita. En línea con lo indicado por Kirsch (2004: 908-913), respecto a los EE.UU., en España también parece factible asumir que la mayoría de los españoles no revisan los más de 4.500 registros de deudores tributarios que publica la Agencia Estatal de Administración Tributaria cada año. Incluso aunque hubiera personas que desearan escudriñar el listado en busca de aquellos incumplidores, como ya ha señalado Olivares Olivares (2019), en la mayoría de los casos el ciudadano no sabría concretamente a quién dirigir el reproche, puesto que salvo excepción el NIF y el nombre y apellidos de quienes aparecen le serán generalmente desconocidos.

^{^[52]} Véase Skinner (1953) y Olivares et al. (2013).

^{^[53]} Véanse las SSTJUE de 9 de noviembre de 2010, sobre los asuntos acumulados C-92/09 y C-93/09 y de 13 de mayo de 2014, C‑131/12.

^{^[54]} Impedir la reutilización por particulares de la información que se publica debe ser un objetivo imprescindible en la configuración de la norma para cumplir con la legislación sobre protección de datos como ha puesto de manifiesto parte de la doctrina, véase Fernández Salmerón y Valero Torrijos (2005: 102). Sin embargo, la realidad es muy distinta. Los medios de comunicación se hacen eco de cada listado. Además, desde la perspectiva de la emoción del miedo, un acceso restringido supondría una merma del conocimiento y, por lo tanto, la pérdida de la efectividad del listado.

^{^[55]} Véase Coricelli et al. (2014).

^{^[56]} Véase Lemert (2002).

^{^[57]} Datt (2016: 504). Recuérdese en este contexto que la vergüenza no sólo tiene que ver con uno mismo y con el ocultamiento, también tiene que ver con nuestra relación con los demás y con los ideales que adoptamos, es decir, con nuestra dimensión social. Además, en estas circunstancias la vergüenza puede presentarse asociada con la emoción de la culpa. La primera cuando se reconoce haber fallado o haberse equivocado la segunda por haber defraudado deliberadamente (véase Gayosso Cabello, 2016: 51).

^{^[58]} Aberasturi Gorriño (2017a: 87) u Olivares Olivares (2017).

^{^[59]} Véase el pronunciamiento en http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-73/07.

^{^[60]} Véase el pronunciamiento en https://hudoc.echr.coe.int/eng#{%22itemid%22:[%22001-
156272%22]}.

^{^[61]} Este autor aporta evidencia empírica que le permite sostener que la publicación de determinadas conductas puede modificar las actitudes y el comportamiento (p. 22).

^{^[62]} Los autores concluyen que para que el reproche social exista de verdad y sea efectivo, la información debe ser precisa, a fin de que la sociedad no albergue dudas sobre la actuación del deudor (véanse pp. 45-48).

^{^[63]} Kirsch (2004: 908-913) sostiene que este tipo de medidas son efectivas cuando la información es suficiente para que pueda asociarse el incumplimiento con la persona cuya identidad se difunde. Además, el autor matiza que su efectividad también dependerá de los valores del grupo social y especialmente los relativos a las obligaciones tributarias.

^{^[64]} En un sentido similar, sobre la necesidad de distinguir los comportamientos, véase Far Jiménez (2013: 2) o Doncel Núñez (2016: 108).

^{^[65]} Batrancea et al. (2019) han hallado en su investigación que la confianza en las autoridades, tal como se define en The slippery slope framework of tax compliance, incrementa la intención de cumplimiento de los obligados tributarios y mitiga la evasión de impuestos en 44 países que muestran diferencias en parámetros tales como los antecedentes económicos, sociodemográficos, políticos, culturales, etc. En su trabajo concluyen que “las autoridades de confianza” (las que se perciben benévolas y que mejoran el bien común) son las que registran el mayor cumplimiento voluntario.

^{^[66]} Véase el ensayo del Preston (2019) sobre la corrupción en España.

^{^[67]} El Centro de Investigaciones Sociológicas de España ha informado que en un estudio realizado con la información disponible desde 1988 sobre la preocupación ciudadana respecto de la corrupción, ésta se ha convertido desde el 2010 en una de las principales preocupaciones de los españoles (véase https://elpais.com/politica/2019/11/13/actualidad/1573662668_087752.html).

^{^[68]} Como recuerda y ejemplifica Grande (2019: 25), en su análisis de la aplicación de la psicología al estudio del comportamiento tributario, estaremos menos predispuestos a cumplir con nuestras obligaciones fiscales si el mensajero nos produce desagrado (o no resulta creíble), como ocurre actualmente con los cargos políticos. El modo como percibimos la fuente de la información afecta significativamente a nuestro comportamiento.

^{^[69]} Para una revisión del concepto, sus limitaciones y aplicaciones véanse los trabajos de Alm et at. (1995), Alm y Torgler (2004), Kirchler (2007) o Torgler (2003b).

^{^[70]} Véase Alm y Togler (2004: 2).

^{^[71]} Para una puesta al día en los estudios sobre este constructo véase Horodnic (2018).

^{^[72]} Para Alm y Gómez (2008: 85-86), en España, la moral tributaria de un individuo está asociada con su percepción de los beneficios derivados de la entrega pública de bienes y servicios a la sociedad.

^{^[73]} Para una revisión e investigación experimental puede verse Giarrizzo (2018) y para un estudio correlacional el trabajo de Pacheco (2017).

^{^[74]} Véase http://www.mineco.gob.es/portal/site/mineco/menuitem.ac30f9268750bd56a0b
0240e026041a0/?vgnextoid=b33e97b5ef274410VgnVCM1000001d04140aRCRD&vgnextchannel=
864e154527515310VgnVCM1000001d04140aRCRD

^{^[75]} Véase https://es.wikipedia.org/wiki/Crisis_econ%C3%B3mica_espa%C3%B1ola_(2008-2014) «La crisis económica española, también llamada depresión económica española, se refiere a la crisis económica que se inició en 2008 y que en la contabilidad nacional según los datos del Instituto Nacional de Estadística, dependiente de la Administración General del Estado, afirma que concluyó en el año 2014. Sin embargo, hasta la actualidad (2019) la economía española no ha recuperado los valores previos a la crisis…».

^{^[76]} La evolución del Producto Interior Bruto en España fue del 3,8% en 2015, 3% en 2016, 2,9% y en 2017 y 2,4% en 2018 como puede verse en https://datosmacro.expansion.com/pib/espana?anio=2018

^{^[77]} Siguiendo a Lewis (1995: 2), entendemos por vergüenza la emoción que se desencadena cuando tras evaluar nuestras respuestas, sentimientos o conductas, concluimos que hemos actuado inadecuadamente. Esta emoción afecta a todo el yo y genera el deseo de escapar/evitar a los demás, de desaparecer o incluso morir cuando su intensidad es extrema.

^{^[78]} Véase https://es.wikipedia.org/wiki/Crisis_econ%C3%B3mica_espa%C3%B1ola_(2008-2014)

^{^[79]} Pérez-Truglia y Troiano (2015: 21-22). En la muestra que analizan estos autores las cantidades pequeñas son aquellas inferiores a 5.500 $.

^{^[80]} Coricelli et al. (2014: 56).

^{^[81]} Actualmente contamos con muchas pruebas de que las sanciones no financieras, como es el caso de la divulgación pública, pueden tener un efecto disuasorio [véase Bø et al. (2015); Bosco y Mittone (1997); Casagrande et al. (2015); Coricelli et al. (2010); Fortin, et al. (2007) o Hasegawa et al. (2012)].

^{^[82]} «Knowing what your “neighbours” are doing affects your own decisions, and not always in a way that increases compliance: if you know that your neighbours are cheating, you will tend to cheat yourself» (p. 37).

^{^[83]} El análisis de los datos históricos comprendidos entre 1998 y 2017 ha permitido al Área de Sociología Tributaria concluir la siguiente clasificación de los factores implicados en el cumplimiento tributario: la conciencia fiscal aparece en tercer lugar, después del control realizado por la Administración tributaria que lo hace en primer lugar y del sistema de retenciones salariales en la fuente que ocupa el segundo (p. 34).

^{^[84]} Véase Alm (2019: 7) cuando recuerda que «empirical evidence largely (if not universally) finds that compliance falls with higher tax rates».

^{^[85]} Véase p. 602.

^{^[86]} En línea con las conclusiones de Alm (2019).

^{^[87]} Véase por ejemplo Kahneman (2015), Service et al. (2018) o Thaler (2016).

^{^[88]} Para que el concurso de la vergüenza en el cambio del comportamiento resulte eficaz ésta ha de ser reintegradora como nos recordaba Cuñarro (2000: 64). Así, la vergüenza la ha de producir la expresión clara de la desaprobación comunitaria al acto cometido, pero ésta ha de ir seguida de gestos de reaceptación del sujeto que incurrió en el comportamiento inadecuado. Si no se facilita la posibilidad de reparación la probabilidad de que se produzca sufrimiento y frustración será muy elevada.

^{^[89]} Veáse Lemert (2002).

^{^[90]} Véanse los trabajos de Del Rocío Moreno et at. (2019) y el ya referido de Rodríguez-Justicia y Theilen (2018) para fundamentar la necesidad de maximizar la transparencia en el control del gasto.

^{^[91]} Veáse Ley 1/2016, de 18 de enero, de transparencia y buen gobierno en https://www.boe.es/buscar/pdf/2016/BOE-A-2016-3190-consolidado.pdf.

^{^[92]} Por ejemplo, en el contexto de la AEAT, en la actualidad la relación es de un inspector por cada 2836 contribuyentes, más del doble de la media europea. Véase https://www.diariocritico.com/economia/inspectores-hacienda-economia-sumergida.

^{^[93]} Véase Service et al. (2018).

^{^[94]} En 2018 España fue el mercado europeo con más graduados universitarios que trabajaron por debajo de su cualificación. Véase https://elpais.com/sociedad/2019/09/16/
actualidad/1568640325_323539.html.

^{^[95]} En 2018 la OMS informa de un retroceso de las posiciones de la sanidad española en el ranking mundial tanto en la ratio de médico como en la de enfermería (por cada 1000 habitantes). Véase https://www.who.int/gho/publications/world_health_statistics/2018/en/ o https://www.redaccionmedica.com/secciones/sanidad-hoy/oms-espana-cae-13-puestos-en-numero-de-medicos-y-se-situa-la-20-del-mundo-6186.

^{^[96]} En el proyecto de Presupuestos Generales del Estado para 2018 el Gobierno reconocía que España presenta un bajo nivel de gasto en I+D+i en comparación con el promedio de los países europeos. Véase https://hipertextual.com/2018/04/presupuestos-generales-estado-2018-ciencia-
investigacion-recortes

^{^[97]} Ejemplos en este sentido son las publicaciones del Ministerio de Hacienda de Costa Rica, el del Servicio de Impuestos internos de Chile o la excelente monografía de la Proceduría de la defensa del contribuyente del Gobierno de la República de Méjico.

^{^[98]} En este contexto hemos de tener presentes las consecuencias que pudieran derivarse del trabajo de Rodríguez-Justicia y Theilen (2018) cuyos resultados les llevan a concluir que «We find that education has a positive impact on tax morale for those individuals that are net beneficiaries of the welfare state, and a negative impact for those that are net contributors» (p. 18). Muchos de los deudores relevantes para nuestra Administración podrían formar parte de los “contribuyentes netos” y ello estar en la base de su posible “laxitud” respecto de la moral tributaria.

LA MODIFICACIÓN DEL COMPORTAMIENTO DEL CONTRIBUYENTE A TRAVÉS DE LA DIVULGACIÓN DE SU IDENTIDAD EN EL LISTADO DE INCUMPLIDORES RELEVANTES (*)

THE MODIFICATION OF TAXPAYER’S BEHAVIOUR THROUGH THE DISCLOSURE OF HIS IDENTITY OVER THE TAX DEFAULTER LIST