El número 179 de la revista Crónica Tributaria. Nueva Época que presentamos a continuación contiene cinco artículos doctrinales que, desde el análisis de distintas temáticas, están estrechamente relacionados con el necesario replanteamiento y adaptación de nuestro sistema tributario, tanto en el diseño de sus figuras impositivas como en la aplicación de los tributos, a los retos del siglo XXI derivados de la globalización, la transformación tecnológica y nuestra pertenencia al espacio europeo.
El primer trabajo, a cargo de Jordi de Juan Casadevall (Universidad Internacional de Cataluña), aborda la cuestión del déficit de sustancia económica en la sociedad holding familiar desde una perspectiva iuscomunitaria . El autor analiza los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las holding familiares y, de modo particular, la exigencia de que dispongan de una organización de medios materiales y humanos para dirigir y gestionar la participación en sociedades operativas, atendiendo a la relativización del requisito de sustancia económica que se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2017. En el trabajo se advierte que la interpretación del Alto Tribunal, que atiende a un criterio exclusivamente funcional omitiendo el criterio estructural organizativo, puede colisionar con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular con la doctrina Cadbury Schweppes y con su cristalización normativa en el artículo 6 de la Directiva contra la elusión fiscal. Existiría, a su juicio, base legal para elevar cuestión prejudicial ante aquel, por una excesiva relajación del requisito de sustancia económica que distorsiona la uniformización del estándar aplicativo de la cláusula general antiabuso comunitaria.
El segundo trabajo, cuya autoría corresponde a Yolanda Martínez Muñoz (Universidad de Alicante) trata sobre el “Compliance fiscal y responsabilidad por ilícitos tributarios” . La norma UNE 19602 sobre sistemas de gestión de compliance tributario constituye el avance más reciente hacia la implantación de un modelo de cumplimiento cooperativo por parte de las organizaciones. A partir del análisis de la referida norma y su relación con los principios inspiradores de la potestad sancionadora administrativa, la autora defiende que el diseño e implantación de un sistema de gestión de riesgos de acuerdo con dicha norma debería ofrecer efectos favorables para el obligado tributario, no solo en el ámbito penal, sino también en el administrativo. Aunque la Ley General Tributaria no contempla una regla similar a la recogida en el artículo 31 bis del Código Penal, ello no impide afirmar que la implantación y certificación de un sistema de gestión de riesgos fiscales alineado con la norma UNE 19602 con la intención de prevenir la comisión de ilícitos tributarios pueda tener consecuencias favorables para el contribuyente en el ámbito sancionador tributario, al estar este actuando de acuerdo con la buena fe exigible a un contribuyente cooperativo y teniendo en cuenta la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado.
El tercer trabajo, firmado por Aitor Navarro Ibarrola (Universidad Carlos III), lleva por título “Consideraciones de política fiscal sobre la propuesta GloBE de tributación mínima (Pilar 2) y su implementación” . La iniciativa GloBE (Global anti-Base Erosion proposal) de tributación mínima impulsada por la OCDE en el seno del Marco Inclusivo alterará notablemente, de alcanzarse el acuerdo político necesario, la distribución de la potestad tributaria sobre rentas transfronterizas, limitando la competencia fiscal por debajo del gravamen mínimo que el Marco Inclusivo acuerde. El trabajo aborda con profundidad distintas cuestiones de política fiscal planteadas por el Pilar 2. Se destaca (i) su función reguladora, esto es, su voluntad de incidir sobre la potestad de no gravar o de gravar a tipos reducidos, que en muchos casos resulta de la concesión de ventajas fiscales para atraer inversión; (ii) un alcance que rebosa y deja obsoletos buena parte de los trabajos del Plan BEPS al no ceñirse a limitar la competencia fiscal perniciosa, sino la competencia fiscal en general, sea perniciosa o no; (iii) y las dudas sobre la elección del instrumento jurídico adecuado para acomodar la propuesta en el ordenamiento de los Estados que decidan implementar las medidas del Pilar 2, los problemas de incompatibilidad de la Undertaxed Payments Rule con los preceptos equivalentes del artículo 24.4 del Modelo de Convenio de la OCDE y sus problemas de compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, debido al tratamiento discriminatorio y desproporcionado que su aplicación exclusiva a nivel transfronterizo y su automatismo plantean. Respecto a esta última cuestión, el autor subraya que la implementación de estas reglas a través de una Directiva y su extensión a situaciones internas reduciría el riesgo de incompatibilidad.
En efecto, una de las cuestiones cruciales relacionadas con las medidas del Pilar 2 es su interacción con los principios y reglas del Derecho primario y secundario de la UE. Este problema subyace también en la reciente Comunicación de la Comisión Business Taxation for the 21st Century , de 18 de mayo de 2021 [COM(2021)251 final], en la que se advierte la necesidad de una recepción coherente y compatible con el Derecho de la UE del futuro acuerdo internacional sobre las reglas de los pilares 1 y 2, a través de la adopción de directivas. Respecto a la implementación del Pilar 2, se apunta la necesidad de analizar sus implicaciones respecto a las reglas contenidas en la Directiva contra la elusión fiscal y, en particular, la interacción entre la Income Inclusion Rule (IIR) del Pilar 2 y las reglas sobre trasparencia fiscal internacional ( Controlled Foreign Company rules) de la Directiva. Del mismo modo, la Comunicación destaca la oportunidad que brinda la transposición de las reglas del Pilar 2 para allanar el camino y alcanzar un acuerdo definitivo sobre la propuesta de reforma de la Directiva de Intereses y Cánones pendiente desde 2011 [COM(2011)714 final], cuyo objetivo era condicionar la aplicación de los beneficios de la misma (no retención en origen a los pagos transfronterizos de intereses y cánones entre empresas asociadas) a que los intereses estén sometidos a tributación en el Estado de destino. El acuerdo sobre el Pilar 2 permitiría ir más allá y establecer un nivel mínimo de imposición en este último Estado como condición para beneficiarse de la ausencia de retención.
En el cuarto trabajo de este número, Laura Soto Bernabeu (Universidad Miguel Hernández) aborda el tema de “La importancia de la transparencia algorítmica en el uso de la inteligencia artificial por la Administración tributaria” . La evolución de las tecnologías de la información posibilita la introducción de sistemas de inteligencia artificial que coadyuvan a una gestión más eficaz de los limitados recursos materiales y humanos de que disponen las administraciones tributarias para garantizar la mejora en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y la efectiva aplicación del sistema tributario. No obstante, el empleo de la inteligencia artificial por parte de las administraciones tributarias en el ejercicio de sus funciones debe producirse de conformidad con los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario, así como con los derechos y garantías de los contribuyentes, en particular los derechos a la intimidad y protección de datos personales y los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. A partir de estas premisas, la autora examina la utilización de la inteligencia artificial por parte de la Administración tributaria y realiza un recorrido por recientes pronunciamientos administrativos y judiciales de distintos ordenamientos jurídicos (Francia, Italia, Holanda y España), que contribuyen a enmarcar los principios que han de inspirar el uso de la inteligencia artificial por parte de las administraciones tributarias. De ellos se desprende que la transparencia y comprensibilidad algorítmica es imprescindible en el uso de la inteligencia artificial por tales administraciones para garantizar el respeto a los derechos y principios mencionados. Finalmente, la autora realiza propuestas que, sin llegar a una transparencia plena de los sistemas de inteligencia artificial empleados por las administraciones tributarias, permitan superar la opacidad actual existente y garanticen la publicidad parcial de determinados aspectos del contenido y funcionamiento de los sistemas de inteligencia artificial empleados en el ejercicio de sus funciones de aplicación del sistema tributario.
Ciertamente la transparencia se ha convertido en uno de los principios clave de nuestros días y en particular reviste una importancia sustancial en el ámbito tributario porque es un ámbito en el que existe asimetría de poder entre las partes –Administración y contribuyentes– a pesar de los avances producidos en los últimos años en relación al cumplimiento cooperativo. Así, por ejemplo, en el Plan Estratégico de la Agencia tributaria 2020–2023 la transparencia es un principio fundamental que ha de guiar la actuación de la Agencia tributaria. De hecho, se hace referencia a la misma hasta en treinta y tres ocasiones en el Plan.
En cualquier caso, creemos que la transparencia en el ámbito tributario debe entenderse como una manifestación de los principios de trazabilidad (rigurosa documentación con el fin de posibilitar también la auditabilidad de los algoritmos) y explicabilidad (capacidad de explicar tanto los procesos técnicos de un sistema de inteligencia artificial como las decisiones humanas asociadas que permitan identificar los motivos de una decisión errónea por parte del sistema y prevenir dichos errores en el futuro), tal y como se desprende de las Directrices éticas para una inteligencia artificial fiable de la Unión Europea.
El último de los trabajos científicos, a cargo de Antonio Vaquera García (Universidad de León) se dedica al estudio de los “Beneficios fiscales de los rendimientos obtenidos por los trabajadores desplazados” . La globalización de la economía facilita la movilidad geográfica de los trabajadores entre países y genera la necesidad de dar solución a los problemas suscitados con motivo de los cambios de residencia fiscal de las personas físicas. Es este contexto se aprecia una doble estrategia por parte de los Estados para dar respuesta a la actual situación. Por un lado, tratan de fomentar el desplazamiento internacional del personal cualificado de las empresas residentes que realizan operaciones internacionales sin originar la pérdida de residencia de dichos trabajadores (trabajadores expatriados). De otro, favorecen la llegada de trabajadores cualificados procedentes de otros países y que adquieren la condición de residentes (trabajadores impatriados). El autor analiza con detalle las medidas tributarias existentes en nuestros impuestos sobre la renta de las personas físicas, tanto residentes (IRPF) como no residentes (IRNR) para abordar estas situaciones, así como su interacción con los convenios para evitar la doble imposición. Este examen le lleva a concluir, respecto a las normas sobre fiscalidad de los trabajadores expatriados, las dificultades generadas por la dualidad entre la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF y el régimen de excesos del Reglamento del IRPF, así como por los requisitos de cuantía y de carácter formal, a menudo bastante rígidos, que limitan la aplicación de los beneficios fiscales aludidos. En este sentido, el autor aboga por una flexibilización de tales requisitos que, ante un desplazamiento real y una tributación efectiva en el extranjero, declare automáticamente la exención en España. A ello añade que la comprobación de la justificación y cumplimiento de los requisitos se haga de oficio por parte de la Agencia tributaria, y no a instancia de parte de los contribuyentes, habida cuenta de la intensificación de la cooperación administrativa internacional producida en los últimos años. Respecto a los trabajadores impatriados que pueden optar por tributar por el IRPF o el IRNR en España, el autor destaca que el tratamiento fiscal especialmente favorable para los sujetos pasivos que la norma acoge puede dar lugar a problemas de gravamen efectivo de los rendimientos, pues, en el caso de elevados emolumentos, al evitar la progresividad del IRPF se produce cierta conculcación de dicho principio contenido en el artículo 31 de la Constitución española. Por ello, considera preferible que solo se admita esta opción en caso de que el tipo medio efectivo fuese si no igual, al menos muy similar aplicando ambos tributos. El trabajo concluye con un llamamiento al legislador, nacional e internacional, sobre el mantenimiento de las exigencias del gravamen por la renta mundial obtenida por los trabajadores en sus impuestos estatales sobre la renta, ya que en ocasiones dificulta, más que facilita, la efectiva recaudación por estos conceptos.
Tras los artículos doctrinales, el número se cierra con tres comentarios o recensiones. El primero de ellos ha sido elaborado por Domingo Carbajo (Agencia Estatal de Administración Tributaria) sobre la monografía “Precisiones jurisprudenciales sobre el delito contra la Hacienda Pública” de Antonio Martínez Lafuente. La segunda recensión corre a cargo de Jesús González (Instituto de Estudios Fiscales) sobre la obra “El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: análisis crítico y propuestas de reforma” de Álvaro del Blanco García y Belén García Carretero. La última recensión, firmada por Julia López (Universidad de Córdoba), comenta el trabajo monográfico “Claves en el sistema europeo de protección del contenido de los derechos fundamentales. Ordenadores de los procedimientos tributarios” de Cristóbal J. Borrero Moro.
Agradecemos nuevamente a los lectores el interés por la revista Crónica Tributaria. Nueva Época y esperamos seguir compartiendo estudios científicos de calidad y utilidad para el avance del conocimiento científico en el ámbito del Derecho financiero y tributario.
Cristina García-Herrera y Saturnina Moreno
Editoras Ejecutivas de Crónica Tributaria. Nueva Época