Álvaro del Blanco García y Belén García Carretero
Editorial Reus
Madrid, 2021, 238 páginas
https://dx.doi.org/10.47092/CT.21.2.7
1. NOTA PREVIA
Los artículos 104 a 110 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), regulan el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, más comúnmente Plusvalía municipal.
La configuración actual del IIVTNU supone gravar cualquier transmisión de un terreno de naturaleza urbana por el mero hecho de su titularidad durante un cierto tiempo y con independencia de que haya existido un incremento real de su valor.
Tal circunstancia, la obligación de tributar por el referido impuesto con independencia de la inexistencia de una renta real en numerosos supuestos, supuso que desde sus inicios la regulación del citado impuesto fuese objeto de numerosas críticas por entrar en contradicción con el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución Española, en virtud del cual la contribución al sostenimiento de los gastos públicos será de acuerdo con la capacidad económica individual mediante un sistema tributario justo que en ningún caso tendrá carácter confiscatorio.
Esta configuración, la ficción de entenderse producido el incremento de valor de toda transmisión, soslayando incluso aquellos supuestos en los que no se ha producido incremento alguno, ha estado plenamente operativa desde el día 1 de enero de 1990, fecha en que comenzó a exigirse en su nueva configuración el IIVTNU.
No ha sido sino hasta el año 2017, veintisiete años después, cuando las críticas de la doctrina científica han tenido su reflejo en las iniciales sentencias del Tribunal Constitucional números 26/2017, de 16 de febrero, y 37/2017, de 1 de marzo, en relación con la normativa foral de Guipúzcoa y de Álava, y en la sentencia 59/2017, de 11 de mayo de 2017, en la que se aborda la Cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Jerez de la Frontera, en relación con diversos preceptos del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. En esta sentencia el TC determina la nulidad de diversos preceptos legales que regulan el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana [artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del TRLRHL], en cuanto someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor, motivo por el cual los preceptos cuestionados son declarados inconstitucionales en base a los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad, pero sólo en cuanto no han previsto excluir de tributación las situaciones en las que no existe un incremento de valor real.
Posteriormente, la sentencia del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre de 2019, pronuncia una segunda declaración de inconstitucionalidad que afecta en este caso al artículo 107.4 del TRLRHL, para los supuestos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la fórmula de cálculo prevista en la Ley es legal, hasta que el legislador no la modifique (STS 27-3-2019, Rº 4924/2017).
En aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional, el Tribunal Supremo ha dictado numerosas sentencias declarando nulas determinadas liquidaciones por la Plusvalía municipal, pero ya no sólo en supuestos de inexistencia de incremento valor, sino incluso en aquellos en los que la cuota a pagar era superior al incremento de valor, por vulnerar los principios de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad (STS 1689/2020, 9 de diciembre de 2020, Rec. 6386/2017), o incluso en los supuestos en los que la cuota impositiva coincida con el incremento de valor (STS 9.12.20).
Pues bien, se han cumplido cuatro años desde la declaración de inconstitucionalidad de diversos preceptos del TRLHL por parte del Tribunal Constitucional y, a pesar de poner de manifiesto la necesidad de una reforma legislativa, ninguna iniciativa en este sentido ha sido acometida por el legislador que evite la actual situación de inseguridad jurídica en la que se encuentra sumida el impuesto.
2. COMENTARIO DE LA OBRA
La presente monografía “El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana: Análisis Crítico y Propuestas de Reforma” realiza un riguroso y completo análisis de una figura tradicional del sistema tributario local español como es el IIVTNU con el propósito de presentar criterios que puedan ser de utilidad al legislador para llevar a cabo los inexcusables cambios normativos.
Para ello, el primer capítulo comienza con un estudio del recorrido histórico del IIVTNU desde su creación hasta la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, antecedentes necesarios para comprender el porqué de la configuración actual del impuesto y las propuestas de reforma planteadas por los autores en la configuración y diseño del IIVTNU.
Tras realizar este recorrido, la obra dedica el segundo capítulo al análisis detallado de la configuración actual de la plusvalía municipal. El análisis se realiza partiendo de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que introdujo una nueva metodología para la determinación del incremento del valor basada en la aplicación de un porcentaje sobre el valor de catastral del inmueble, provocando en muchos casos un distanciamiento respecto de su valor real o de mercado, y de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre de modificación de la LHL de 1988, que realiza cambios en relación con la base imponible del impuesto al definirla como «el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años». De esta manera, se eliminó el término “real”, dificultando a los contribuyentes probar que el incremento tomado en consideración no se ajusta a la realidad. Lo anterior, lo reflejan los autores de forma acertada con la siguiente frase: «es la Ley la que, en lugar de ordenar la realidad, se ha convertido en un instrumento definidor de la verdad, prevaleciendo, pues, la verdad jurídica sobre la verdad material, […]».
En este contexto, la obra desarrolla de manera pormenorizada la regulación del IIVTNU en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, haciendo referencias a las principales cuestiones conflictivas del mismo.
Comenzando por la naturaleza jurídica y fundamento del impuesto (apartado tercero, capítulo II) se hace hincapié en que el IIVTNU ya fue muy cuestionado durante la fase de tramitación parlamentaria, entre otras razones, por tratarse de un tributo que generaba doble imposición en relación con el IRPF.
En este sentido, los autores señalan que la actual regulación legal del tributo no tiene en cuenta el fundamento originario del mismo, revertir a los ayuntamientos parte de los aumentos de valor de los terrenos urbanos generados por la actuación municipal y por el propio crecimiento de los pueblos y ciudades, y, por tanto, estamos ante un impuesto cuyo hecho imponible es muy similar al fijado para las ganancias patrimoniales en el IRPF al no existir fundamento o finalidad diferente.
El análisis del hecho imponible del impuesto se realiza a través de los elementos esenciales que deben concurrir para que se entienda realizado el hecho imponible, los supuestos de no sujeción y las exenciones. La profundidad de este estudio se observa en su interconexión con los numerosos pronunciamientos doctrinales, jurisprudenciales y distintas resoluciones de los TEA.
Posteriormente, se analiza la figura del sujeto pasivo en función de si estamos ante una operación lucrativa o una operación onerosa; o si actúa en calidad de sustituto contribuyente, para aquellas operaciones onerosas en el que el transmitente es una persona física no residente o supuestos de dación en pago.
En el apartado sexto del capítulo II, se aborda un elemento fundamental, la base imponible, íntimamente conectado con el hecho imponible, en cuanto es «la medición o valoración del hecho imponible». Destaca la sección de análisis crítico, fundamentada en los pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales, sobre la tan controvertida fórmula para el cálculo de la base imponible y que ha llevado al TC a pronunciarse a favor de la inconstitucionalidad del impuesto por vulneración del principio de capacidad económica al tratarse de una auténtica ficción jurídica. No pudiendo faltar, una sección sobre cuestiones pendientes en torno al IIVTNU y, en concreto respecto a la base imponible –como las relacionadas con la carga de la prueba, los medios probatorios o los elementos que conforman el precio o valor de adquisición a la hora de determinar la existencia o no de un incremento de valor–.
Una interesante mención merece el apartado decimo, que trata sobre la posible revisión de las liquidaciones y autoliquidaciones presentadas que hubieran devenido firmes, revisiones o recursos que tomarían como fundamento las declaraciones de inconstitucionalidad del impuesto.
Finalmente, este capítulo II cierra con un análisis sobre las especialidades existentes en el Impuesto en Madrid, y Barcelona y en la normativa foral del País Vasco y Navarra.
Tras realizar este análisis detallado de la configuración del impuesto, la obra examina en un nuevo capítulo esta figura tributaria en el Derecho comparado, análisis que nos permitirá conocer si este tributo existe en otros países y, en su caso, analizar su regulación y estructura.
Como terminación, la obra dedica su último capítulo, capítulo IV, a las propuestas de reforma que se han presentado por parte de la doctrina, grupos políticos o, incluso, la derivada de la aplicación de la jurisprudencia constitucional. Los propios autores apuntan su propuesta, muy ligada a la justificación clásica del IIVTNU, que busca gravar principalmente las plusvalías obtenidas por actuaciones urbanísticas de los entes públicos, tal como señala el segundo párrafo del artículo 47 CE –la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos–, con el necesario respeto a los principios de justicia tributaria recogidos en el artículo 31.1 CE. Haciendo especial hincapié en que el hecho imponible incorpore expresamente todos aquellos supuestos cuya realización determine el nacimiento de la obligación tributaria y fijar un nuevo método de cálculo para la determinación de la base imponible.
Una nota común a todas las propuestas, y en especial de esta monografía, es instar al legislador para acometer la necesaria reforma del impuesto, que proporcione certidumbre jurídica y evite la situación actual de conflicto entre Administración y contribuyentes.
La monografía incorpora un Anexo de resoluciones judiciales, administrativas y consultas tributarias que han suscitado mayor interés en los autores.
En suma, la monografía objeto de recensión se traduce en un riguroso trabajo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que otorga al lector las herramientas necesarias para adentrarse desde un prisma completo y objetivo en una figura tradicional del sistema tributario español, y al legislador de un excelente material para afrontar el necesario cambio normativo demandado por el Tribunal Constitucional.
Jesús González García
Instituto de Estudios Fiscales