Raquel Álamo Cerrillo
Profesora Titular de Economía Política y Hacienda Pública
Departamento de Economía Aplicada I
Universidad de Castilla-La Mancha
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0117-5318
Miriam Romero Saiz
Graduada en Administración y Dirección de Empresas
Graduada en Derecho
Universidad de Castilla-La Mancha
Recibido: Agosto, 2022
Aceptado: Noviembre, 2022
https://dx.doi.org/10.47092/CT.23.2.1
RESUMEN
La obsolescencia de los sistemas tributarios a la nueva realidad económica, marcada por el uso de las nuevas tecnologías, es una realidad innegable, con una clara consecuencia: la reducción de las bases imponibles de los principales impuestos que gravan la actividad empresarial. Nos encontramos en un momento crucial en el marco de la fiscalidad internacional, ya que han de adecuarse los sistemas tributarios a la economía digital, ya sea estableciendo nuevos conceptos tributarios, o incluso, creando impuestos específicos –nuevo paradigma fiscal–. Sea una u otra la opción elegida, o ambas, es necesario el consenso internacional para que las decisiones adoptadas sean eficientes. Por ello, la aplicación del cumplimiento cooperativo a la fiscalidad de la economía digital puede ser una opción adecuada de colaboración entre partes implicadas.
Palabras clave: economía digital, erosión de las bases imponibles, presencia digital significativa, impuesto mínimo global, cumplimiento cooperativo.
(*) Esta publicación se enmarca en el Proyecto de investigación “El cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias en la era post BEPS: nuevos retos”, financiado por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades, a través del Programa Estatal de Generación de Conocimiento y Fortalecimiento Científico y Tecnológico del Sistema I+D+i, con n.º de referencia PGC2018-097713-B-I00 (MCIU/AEI/FEDER, UE).
Raquel Álamo Cerrillo
Miriam Romero Saiz
ABSTRACT
The obsolescence of the tax systems to the new economic reality, marked using new technologies, is an undeniable reality, with a clear consequence: the reduction of the tax bases of the main taxes levied on the activity business. We are at a crucial moment in the framework of international taxation, since tax systems must be adapted to the digital economy, either by establishing new tax concepts, or even by creating specific taxes –a new tax paradigm–. Whether one or the other is the chosen option, or both, international consensus is necessary for the decisions adopted to be efficient. For this reason, the application of corporate compliance to the taxation of the digital economy may be an appropriate option for collaboration between the parties involved.
Keywords: digital economy, base erosion, significant digital presence, global minimum tax, tax compliance.
SUMARIO
1. Introducción. 2. La digitalización de la economía y la ineficiencia normativa. 3. Nuevas propuestas de tributación: un cambio de paradigma. 3.1. Un cambio de criterio tributario. 3.2. Nuevas propuestas. 3.2.1. Establecimiento Permanente Virtual. 3.2.2.Impuesto sobre Servicios Digitales.3.2.3. Futuro de la fiscalidad de la economía digital . 4. Una posible solución: cooperación tributaria. 4.1. Compliance Tributario. 4.2. Iniciativas supranacionales y nacionales en materia de cooperación tributaria. 4.3. Cuestiones clave para la implantación del cumplimiento cooperativo. 5. Conclusiones. Bibliografía.
1. INTRODUCCIÓN
La nueva realidad económica refleja la necesidad de un cambio de paradigma en materia de tributación, ya que la globalización económica unido al uso intensificado de las Nuevas Tecnologías de la Información y la Comunicación –en adelante, TICS– han dado lugar a nuevos modelos de negocio, más eficientes y productivos, así como con menores costes de producción. Si bien, las TICS también han posibilitado, que distintas actividades productivas se puedan desarrollar de manera digital, es decir, sin que exista presencia física de la empresa allí donde el consumidor final se encuentra. A estas nuevas actividades empresariales es a lo que hemos denominado economía digital, caracterizada por el uso de las TICS, la transacción de bienes intangibles, así como la facilidad de deslocalización.
Esta realidad económica pone de manifiesto la inadecuación de los conceptos y principios del sistema tributario, lo que favorece el desarrollo de mecanismos de ingeniería fiscal artificiosos e impropios que en numerosas ocasiones distan notablemente de la legalidad. Así, la existencia de un sistema tributario no actualizado, que no plasma el cambio que han sufrido los modelos de negocio, provoca lagunas, incongruencias o fricciones. Elementos que pueden ser utilizados por grandes empresas en aras de obtener un mayor beneficio, lo que consecuentemente se ha traducido en la erosión de las bases imponibles de los impuestos que gravan la actividad empresarial, lo que redunda de manera negativa en las arcas públicas de los Estados, amenazando, con ello, al conjunto del Estado de Bienestar.
Es por ello, que, ante la alarmante situación planteada, las principales organizaciones tanto internacionales como comunitarias en materia de fiscalidad, ya sean la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico –en adelante, OCDE– o la Unión Europea –en adelante, UE–, han ido articulando diversos planes o medidas tendentes a paliar los efectos negativos de la erosión de las bases imponibles. Si bien, en numerosas ocasiones, debido a la falta de consenso entre los Estados que integran estos organismos, algunas de ellas han resultado infructuosas, siendo cada vez más notorias las pérdidas recaudatorias.
En el ámbito de la fiscalidad indirecta, atendiendo al Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante, IVA–, se modificó el lugar de tributación de los bienes intangibles, aplicando el IVA de la jurisdicción del comprador. Sin embargo, en materia de fiscalidad directa todavía no se han tomado decisiones definitivas, si bien, parece que se ha producido un cambio en el paradigma fiscal, y, la descartada idea de no establecer impuestos específicos a la economía digital se encuentra actualmente sobre la mesa, con la intención de que sea efectiva en el año 2023, mediante el denominado Impuesto Mínimo Global, que unido al nuevo concepto de presencia digital significativa, para adecuar el obsoleto concepto de establecimiento permanente, suponen los nuevos retos en materia de fiscalidad internacional, claramente vinculados a la economía digital y la erosión de las bases imponibles.
En este escenario, y, ante la dificultad de lograr un amplio consenso internacional, así como con el fin de reducir la conflictividad y disputas tributarias originadas entre las grandes empresas y la Administración, surge la idea de una nueva relación cooperativa, a través de instrumentos de soft law, complementarios con las políticas estrictamente fiscales, ya que se establece una nueva relación entre el contribuyente y la Administración tributaria, basada en la buena fe y en la confianza, por la que existe un intercambio de información fiscal que implica un mayor beneficio para ambas partes.
Por tanto, a lo largo del presente documento trataremos de exponer tanto el problema que supone la inadecuación de los sistemas tributarios a la economía digital, así como las propuestas formuladas por organismos internacionales para su solución, centrándonos inicialmente en medidas estrictamente de carácter fiscal para, posteriormente, exponer las de cumplimiento cooperativo. Y, finalmente, exponer las principales conclusiones a las que se han llegado mediante la realización del presente trabajo.
2. LA DIGITALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA Y LA INEFICIENCIA NORMATIVA
La nueva realidad económica, ha constituido una profunda revolución tecnológica, transformando actividades económicas y dando lugar a modelos de negocio en los que los activos intangibles, los datos y el conocimiento constituyen la principal fuente de creación de valor. Tanto es así, que la OCDE (OCDE, 2014) ha establecido que la economía tradicional se ha convertido en un modelo de economía digital, pues cada vez resulta más difícil disociar la una de la otra. Si bien, en aras de delimitar qué se ha de entender por economía digital, la OCDE (OCDE, 2012) señala que «es la compuesta por los mercados basados en el uso de las tecnologías digitales que facilitan el comercio de bienes y servicios a través del comercio electrónico». Por su parte, la Comisión Europea indica que se trata de «una economía basada en las tecnologías digitales». Siendo usual, el empleo de términos tales como “internet economy”, “web economy” o “economía en red” (Comisión Europea, 2013).
A pesar de que no existe una definición única para la economía digital, Sánchez-Archidona (2019a) señala que es la nueva forma de hacer negocios, basada en el comercio electrónico, y consolidada con los nuevos diseños empresariales que basan la prestación de servicios digitales a través de internet. Este proceso de trasformación, desencadenado por los avances en las tecnologías de la información y la comunicación, junto con la capacidad masiva de datos, tal y como afirma Rodado Ruiz (2020), ha supuesto una conversión de los negocios desarrollados por grandes empresas multinacionales.
A este respecto se pronuncia el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital, en el Informe Parcial BEPS de 2014, estableciendo las características clave de la economía digital y sus modelos de negocio en la producción de la erosión de las bases imponibles, pudiendo destacar de las mismas:
- La movilidad de los intangibles en los que se sustenta, que engloba tanto a los usuarios como a las funciones comerciales, siendo cada vez menor la necesidad de contar con personal en un determinado lugar y mayor la flexibilidad de elección para ubicar servidores y recursos.
- La remisión a los datos, cuyo uso masivo se ha visto facilitado, tanto por un aumento del potencial informático y la capacidad de almacenamiento, como por la reducción del coste de almacenamiento de datos.
- Los denominados efectos de red, que han cobrado gran transcendencia debido a la “socialización de internet”, los mismos aluden al hecho de que las decisiones de los usuarios puedan incidir directamente en el beneficio obtenido por otros usuarios.
- El aumento de modelos de negocio multilaterales, en los que tiene lugar la interactuación a través de intermediarios o plataformas, incidiendo, de este modo las decisiones de cada grupo en los resultados de los restantes.
- Una clara tendencia hacia el monopolio u oligopolio en determinados modelos de negocio que depende en gran medida de los efectos de la red y la volatilidad debida a la reducción de los obstáculos, a los intercambios comerciales y a la rápida evolución tecnológica, todo ello, unido a la velocidad con la que los clientes pueden decantarse por nuevos productos y servicios a expensas de otros anteriores o más obsoletos.
Así pues, el afianzamiento de la economía digital en el contexto actual de fiscalidad internacional ha puesto en evidencia las carencias y necesidades de cambio de los actuales estándares de tributación. Se trata, pues, de un fenómeno con gran trascendencia en lo que respecta a la erosión de las bases imponibles y que pone en tela de juicio el sistema tributario internacional habida cuenta que conforme la tecnología avanza, la deslocalización de los beneficios tributarios adquiere mayor relevancia, ocasionando, por ende, graves prejuicios en las arcas públicas de los Estados, que ven cómo los ingresos públicos se van mermando.
De este modo, las empresas, aprovechan las características de la economía digital para deslocalizar sus beneficios empresariales hacía jurisdicciones de baja tributación, maximizando su beneficio y erosionando las bases imponibles de las jurisdicciones donde la actividad económica se desarrolla, todo ello, valiéndose de la obsolescencia de los sistemas tributarios actuales y la descoordinación internacional en materia de intercambio de información fiscal. Resultando, según el informe publicado en noviembre de 2020, por Tax Justice Network [1] unas pérdidas mundiales de 427 mil millones de dólares en impuestos debido al fraude fiscal internacional, siendo 245 mil millones fruto del desvío de las ganancias de las grandes multinacionales a paraísos fiscales y territorios de baja tributación y los 182 mil millones de dólares restantes consecuencia de la ocultación de activos e ingresos no declarados en el extranjero, fuera del alcance de la ley.
Siguiendo a López Laborda y Onrubia (2020), se ha producido la pérdida de eficacia de las normas fiscales que fueron establecidas para la concepción eminentemente material de las actividades empresariales. A este respecto, se hace necesario señalar, que parte de la responsabilidad ante esta erosión debe ser asumida por los Estados, ya que siguiendo las líneas de Martín Jiménez y Calderón Carrero (2014), si nos encontramos ante normas inexactas que han devenido obsoletas, deben ser los Estados y la propia OCDE los que articulen cambios con el fin de conseguir que las empresas multinacionales no puedan aprovechar una desregulación normativa para eludir sus obligaciones fiscales.
Además, a la ineficiencia de los sistemas tributarios se unen las estrategias de planificación fiscal agresiva[2], por la que bien, mediante el uso de mecanismos artificiosos se impide que se genere el hecho imponible en el Estado donde se dan las condiciones para ello o bien se produce un desvío de las rentas obtenidas de negocios a Estados de baja tributación. Provocándose en cualquiera de los casos un desequilibrio en la balanza de ingresos y gastos de los Estados y en los propios presupuestos públicos, en tanto en cuanto la configuración de las partidas presupuestarias se realiza en función de lo que se pretende recaudar, tanto de personas físicas como de jurídicas, y viéndose mermada la recaudación sobre el Impuesto de Sociedades –en adelante, IS– de manera tan notoria, se ven amenazados, del mismo modo, los principios básicos de los sistemas tributarios, que en numerosas ocasiones, como expone Roldan Báez (2015) trae consigo el aumento de los tipos impositivos y la presión fiscal.
Así, un elevado porcentaje de presión fiscal conlleva una menor atracción para que empresas extranjeras estén dispuestas a establecer sus sedes en estos Estados, y ello, en una economía cada vez más digitalizada, puede provocar que las mismas hagan uso de estrategias de planificación fiscal agresiva en aras de trasladar sus beneficios a países con menor presión fiscal. También puede dar lugar a que se produzca el efecto Laffer , es decir, que los individuos ante impuestos excesivamente altos encuentren menor utilidad en sus inversiones y trabajos, decidiendo reducir su preocupación por estas actividades y priorizando el ocio hasta tratar de evitar tan alto nivel de impuestos, ya sea trabajando menos o por medio de fraudes o evasiones, dado que las presiones excesivas mediante impuestos pueden llegar a provocar fenómenos como la economía sumergida, la salida masiva de capitales de un país y desincentivos al consumo o la inversión.
Y si analizamos la presión fiscal en el contexto de la UE se puede observar cómo España presenta una presión fiscal normativa sobre el Impuesto de Sociedades (en adelante, IS) de un 22,6% más elevada que la media de la Unión Europea y un 15,8% superior a la de la OCDE. La situación de España, extrapolable para jurisdicciones como Alemania o Francia, es que determinadas empresas, tanto nacionales como internacionales, pueden optar por otro emplazamiento a fin de reducir su carga tributaria, sin que eso implique que dejan de ofrecer sus bienes y servicios a los ciudadanos de las mencionadas jurisdicciones. Es decir, se reducen los ingresos tributarios procedentes de la actividad empresarial, tanto de manera directa como indirecta. Ya que, de otro lado, nos encontramos con países como Letonia o Irlanda que ofrecen normativas impositivas muy favorables en tanto en cuanto su principal pretensión es atraer la máxima inversión posible.
Resulta evidente, en base a todo lo anteriormente expuesto, que las reglas actuales de tributación necesitan una inminente adaptación a la economía del siglo XXI, de manera que tal y como se señala en el Informe de la OCDE Desafíos fiscales derivados de la digitalización, pueda quedar garantizado que la totalidad de negocios «paguen una parte equitativa de impuestos en los territorios donde realizan sus actividades y obtienen beneficios» (OCDE, 2020).
3. NUEVAS PROPUESTAS DE TRIBUTACIÓN: UN CAMBIO DE PARADIGMA
3.1. Un cambio de criterio tributario
En los comienzos de la actividad económica a través de Internet, tanto las organizaciones internacionales como las jurisdicciones y la doctrina, fueron conscientes de las repercusiones económicas, y, por tanto, tributarias de ésta. Es por ello, que en los primeros estudios tributarios de la economía digital se barajaron tres posibilidades: adaptar los sistemas tributarios tradicionales, crear tributos específicos y dejar libre de imposición la actividad comercial electrónica[3].
En un primer momento, la opción de crear tributos específicos que gravaran la actividad económica digital pareció ser una alternativa viable, surgiendo propuestas de distintos tributos que gravarían de una forma u otra la actividad comercial. Si bien, fue el Bit Tax [4] el que adquirió un mayor peso entre las distintas propuestas. Aunque el mismo, finalmente fue descartado por distintos motivos: en primer lugar, porque no discriminaba entre información personal y empresarial, gravando ambas de igual manera. Y, en segundo lugar, por la limitación tecnológica que presenta, ya que al poder ser comprimidos los datos éstos no son gravados atendiendo a su valor económico sino a su “volumen digital”. Ambas limitaciones unidas a la no aplicación del principio de neutralidad tributaria frente al comercio tradicional dieron lugar a que el mismo nunca fuera de aplicación.
Por tanto, descartadas las opciones de no tributación, así como la creación de tributos específicos, y atendiendo a los criterios establecidos tanto por parte de la OCDE como de la UE, la actividad comercial electrónica debería ser gravada utilizando los mismos conceptos tributarios y tributos que la actividad comercial tradicional. Ya que de esta forma se conseguían respetar los principios básicos de tributación, en especial, los de generalidad, suficiencia, neutralidad y simplicidad. Aunque para una correcta tributación de ésta iba a ser necesario realizar una serie de adaptaciones a determinados conceptos tributarios, en especial el concepto de establecimiento permanente y residencia fiscal.
Además, cualquier modificación que se realizara se tendría que llevar a cabo de manera consensuada, ya que debido al carácter global de la economía digital si las medidas se tomaban de manera unilateral la eficiencia de éstas sería nula. Por ello, durante años se ha trabajado en la adaptación de los actuales sistemas tributarios a la nueva realidad comercial, pues el concepto de intangibilidad no está recogido en los mismos y es necesaria su inclusión para que no se produzcan situaciones de fraude o elusión fiscal, basadas en las características de la economía digital, globalidad e intangibilidad.
Si bien, transcurridas dos décadas desde el inicio de la adaptación de los sistemas tributarios a la nueva realidad económica, las organizaciones internacionales, jurisdicciones y doctrina han sido conscientes que el principio de suficiencia tributaria quedaba en entredicho, consecuencia de las características de las transacciones comerciales electrónicas, que permiten la erosión de las bases imponibles de los Estados de la fuente, así como el traslado de beneficios hacía jurisdicciones de baja o nula tributación. Siendo necesario volver a replantearse la tributación de la economía digital, e, incluso, analizar aquellas opciones tributarias que inicialmente fueron descartadas.
En este contexto, en septiembre de 2013 nace el Plan de Acción BEPS –Erosión de las Bases Imponibles y Traslado de Beneficios–, centrado, en los efectos adversos de la erosión de las bases imponibles y el traslado de los beneficios tanto desde una perspectiva fiscal como económica (OCDE, 2015). El origen del Proyecto BEPS se encuentra precisamente en la acción primera, cuyo título hacía referencia a cómo «abordar los retos de la economía digital para la imposición», siendo el objetivo de la misma «identificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades, con un enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la indirecta»(OCDE, 2014). Indudablemente la acción primera guardaba una estrecha relación con la acción séptima, concerniente a impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente, en tanto en cuanto, el mismo conforma la figura de tributación internacional que grava los beneficios derivados de actividades económicas en un país diferente al de la residencia del empresario, constituyendo, de acuerdo a lo expuesto por Mas Hernández y Reol Jiménez (2017) un concepto crucial en el reparto de la potestad tributaria sobre los beneficios empresariales entre residencia y fuente.
Sin embargo, pese al ambicioso planteamiento que contenía la Acción Primera, lo cierto es que el Final Report Action 1 admitía que el problema era más grave de lo inicialmente previsto, posponiéndose, por tanto, la búsqueda de soluciones hasta 2020 (OCDE, 2015), aplazamiento que a día de hoy sigue estando vigente en aras de seguir analizando los posibles escenarios y obtener una salida global a la problemática que plantea la economía digital. Si bien, actualmente, nos encontramos con distintas propuestas en materia de fiscalidad de la economía digital, como es la propuesta de un nuevo concepto de establecimiento permanente virtual, en base al concepto de presencia digital, así como la opción de crear tributos específicos para la misma, como el Impuesto Mínimo Global o el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. En definitiva, se ha producido un cambio de paradigma en materia de fiscalidad internacional, con el fin último de que el principio de suficiencia tributaria sea de aplicación y podamos seguir sosteniendo el denominado Estado de Bienestar.
3.2. Nuevas propuestas
3.2.1. Establecimiento Permanente Virtual
A pesar de que el concepto de establecimiento permanente ha sido uno de los conceptos tributarios que fue modificado para su adaptación a las transacciones comerciales electrónicas, ya que la OCDE procedió a dar una nueva configuración al artículo 5 del MCDII, disponiendo que si bien la página web no podía asimilarse al concepto de establecimiento permanente, sí lo podría hacer el servidor en el que se encuentra situada la misma, habida cuenta que mientras que la página web se trata de una combinación de software y datos electrónicos, el servidor es un equipo situado en un lugar fijo.
A pesar de la modificación nos encontramos ante un concepto tributario de establecimiento permanente totalmente obsoleto, en tanto en cuanto, no se trata de una nueva concepción que erradica la problemática existente, ya que a pesar de que el servidor es un elemento fijo, el mismo no tiene por qué estar fijado de manera permanente en un territorio concreto. Por tanto, la reinterpretación que realizó la OCDE respecto de los servidores, tal y como indica Escribano (2019), pese a que podría haber sido válida estrictamente, la misma hubiera frustrado el espíritu que se le atribuye a la norma en tanto en cuanto el establecimiento permanente debe unir una participación continuada del contribuyente no residente en la vida económica del país anfitrión.
Consecuentemente y ante el fracaso en la búsqueda de soluciones que permitieran hacer frente a los retos que plantea el concepto de establecimiento permanente, la UE decidió avanzar en un nuevo concepto de establecimiento virtual que incluyera “una presencia digital significativa”[5]. De esta forma tuvo lugar la propuesta de Directiva del Consejo 147/2018 «por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa»,cuyo principal objetivo fue establecer un régimen común para gravar las actividades digitales de la UE, disponiendo a tal fin, un nexo entre los servicios digitales prestados de forma “online” y el territorio, de tal suerte que se pudieran gravar los beneficios en aquellas jurisdicciones donde efectivamente tenía lugar la actividad económica.
Por tanto, la propuesta establece de una parte, un articulado de normas en aras de ampliar el concepto de establecimiento permanente, integrando una presencia digital significativa y, de otra parte, los principios que relacionan tal presencia con el IS. Siguiendo a Sanchez-Archidona (2020), ha de entenderse que existe presencia digital significativa en un determinado Estado miembro, cuando se cumplan dos criterios; uno sustancial, que alude a que la actividad económica consista en la prestación de servicios digitales y otro cuantitativo, cuando concurra alguno de los siguientes requisitos por parte de la entidad que presta servicios:
- Superar el umbral de 7.000.000€ de ingresos derivados de la prestación de servicios digitales a usuarios localizados en un Estado miembro durante el mismo periodo impositivo.
- El número de usuarios en ese Estado miembro durante dicho periodo impositivo sea superior a 100.000.
- El número de contratos de servicios digitales que se suscriban en ese periodo impositivo entre la sociedad y los usuarios sea superior a 3.000.
De esta forma una vez fijadas las condiciones necesarias para establecer la “presencia digital significativa”, se habrá de determinar, de una parte, los beneficios atribuibles a la misma y, de otra parte, el método para fijar tales beneficios, pudiendo ser éste tanto el método de distribución del beneficio, como el de precios de transferencia si el contribuyente demuestra que es más adecuada la utilización de un método alternativo.
En definitiva, la propuesta de Directiva, cuya transposición por parte de los Estados miembros se preveía no más tarde del 31 de diciembre de 2019, aún no se encuentra vigente en los ordenamientos tributarios de ningún Estado miembro, lo que permite que a pesar de ser conscientes del problema tributario que plantea la inadecuación del concepto de establecimiento permanente, el mismo siga persistiendo, quebrantándose los principios inspiradores de nuestro sistema tributario [6] (Álamo Cerrillo, 2020).
No obstante, debe señalarse que el concepto de “presencia digital significativa” no solamente ha sido abordado por la Comisión Europea, de acuerdo a lo expuesto, sino que también ha sido desarrollado por el Parlamento Europeo a través de la Resolución Legislativa de 15 de marzo de 2018 sobre la propuesta de Directiva relativa a la Base Imponible Común del Impuesto sobre Sociedades[7]. Dicha resolución establece un concepto de presencia digital significativa más restrictivo a través de la enmienda 40, artículo 5, apartado 2 bis, disponiendo que una empresa actuará bajo un establecimiento permanente con presencia digital significativa en un Estado miembro distinto del que es contribuyente, si de una parte, el importe de los ingresos totales derivados de las actividades llevadas a cabo en relación a las plataformas digitales o accesos a las mismas a través de una web o app supera los 5.000.000 de euros, y de otra parte se cumple cualesquiera de los requisitos recogidos en la Figura 2.
En suma, nos encontramos ante dos conceptos dispares de “presencia digital significativa” que hacen eco de la falta de consenso dentro de la propia UE. Consenso que es fundamental para su eficiente implantación en los distintos sistemas tributarios. Y aunque se trata de una solución óptima al problema de la inadecuación del concepto de establecimiento permanente, es necesario establecer unos criterios homogéneos que permitan delimitar de forma eficaz los rasgos que conforman la “presencia digital significativa”, así como modificar los convenios de doble imposición suscritos por las distintas jurisdicciones. Esta última razón es clave para la implantación del nuevo concepto, ya que requiere de importantes negociaciones y acuerdos, que no siempre son sencillos, pero que sin ellos no sería una medida efectiva.
3.2.2. Impuesto sobre Servicios Digitales
En un intento de compensar la pérdida de recaudación del IS, así como la falta de ejecución del concepto de presencia digital significativa, el 21 de septiembre de 2017 la Comisión Europea publicaba la Comunicación al Parlamento Europeo y al Consejo de Un sistema impositivo justo y eficaz en la Unión Europea para el Mercado Único Digital , por la que se instaba a encontrar soluciones alternativas para someter a tributación los beneficios generados en el marco de la economía digital por parte de empresas multinacionales. Finalmente, tales cuestiones se han materializado en la propuesta de Directiva del Consejo de 21 de marzo de 2018 “relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales”.
Es en este contexto, donde aparece el Impuesto sobre Servicios Digitales –en adelante, ISD– como una solución transitoria menos compleja de llevar a cabo que el establecimiento permanente con “presencia digital significativa”, y con el objetivo de lograr las siguientes aspiraciones: en primer lugar, una equidad en los sistemas tributarios de forma que las rentas de las multinacionales se imputen en las jurisdicciones donde efectivamente generan valor; en segundo lugar, una competitividad para el correcto desarrollo de los negocios; en tercer lugar, una integridad del mercado único en aras de salvaguardar el sistema fiscal considerado en su conjunto; y, en cuarto lugar, la sostenibilidad de las bases imponibles de los Estados.
El nuevo impuesto, podría aplicarse a cuatro “nuevos” modelos de negocio según lo referido por Sánchez-Archidona (2020): modelos de minoristas en línea, modelo de medios sociales, modelo de suscripción y modelo de plataforma colaborativa.
El ISD ha de situarse dentro de la categoría de “impuesto de compensación”, en tanto en cuanto, siguiendo las líneas de Allevato y De Vito (2021) su objetivo es gravar a grandes contribuyentes no residentes que, disponiendo de una presencia económica y de mercado significativa en un territorio especifico, no superen el umbral de Establecimiento Permanente. Por tanto, según la propuesta de Comisión Europea, el ISD se deberá aplicar sobre los ingresos íntegros procedentes de la prestación, dentro del territorio de la UE, de las siguientes categorías de servicios digitales[8]:
- La inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz.
- La puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética que les permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos, y que pueda facilitar asimismo las entregas de bienes o las prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios.
- La transmisión de los datos recopilados acerca de los usuarios que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales.
Teniendo a tal fin la condición de sujetos pasivos, las entidades que cumplan las siguientes condiciones[9]:
- El importe total de los ingresos mundiales que haya comunicado en relación con el ejercicio financiero considerado supere los 750.000.000€.
- El importe total de los ingresos imponibles que haya obtenido dentro de la UE durante el ejercicio financiero considerado supere los 50.000.000€.
De modo que la configuración jurídico-tributaria del ISD se basa, en la aplicación de un tipo de gravamen del 3% sobre la proporción de ingresos imponibles de una empresa, llevado a cabo en un periodo impositivo coincidente con el año natural.
A pesar de que pudiera parecer una solución eficiente, lo cierto es que no todos los países miembros de la Unión Europea se mostraron a favor de su aplicación[10]. A pesar de ello, ciertos Estados miembros introdujeron sus respectivos ISD de manera unilateral. En el caso de España, el mismo fue promulgado mediante la Ley 4/2020 de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales. Sin embargo, de nuevo, la falta de consenso entre los Estados, ha frustrado el logro de una solución más frente a la economía digital, habida cuenta que a pesar de que la trasposición de la directiva europea se aplazó hasta el 31 de noviembre de 2021, a día de hoy no se ha conseguido la implementación de ésta por parte de todos los Estados miembros. En este sentido se pronuncia la Comisión Europea (2017) argumentando que «unos enfoques nacionales divergentes dentro de la Unión Europea pueden fragmentar el mercado único, incrementado la incertidumbre fiscal, desestabilizar la igualdad de condiciones y generar nuevas lagunas legales que favorezcan el fraude fiscal».
3.2.3. Futuro de la fiscalidad de la economía digital
Los desafíos fiscales de la economía digital siguen persistiendo a pesar de las distintas propuestas en materia tributaria tanto de la OCDE como de la UE, ya que se han ido proponiendo distintas alternativas fiscales, aunque las mismas no han llegado a materializarse por una u otra razón. No obstante, conscientes de la necesidad de cambio, la OCDE y el G-20 volvieron a tomar cartas en el asunto a principios de 2019 [11] con el fin de lograr un consenso internacional, esta vez, en torno a dos pilares, que pivotaban sobre las siguientes ideas (OCDE, 2020):
- Pilar 1: Adaptación del sistema fiscal internacional a través de cambios en las reglas “nexo” (o de sujección) y en las normas de atribución de beneficios.
- Pilar 2: Introducción de un Impuesto Mínimo Global para abordar las cuestiones relativas a la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.
De acuerdo a los mismos, el Primer Pilar sienta las bases para una nueva configuración tributaria en la que la presencia física deje de ser el único factor determinante a la hora de gravar los beneficios obtenidos por grandes multinacionales, estableciendo para ello tres componentes (OCDE, 2020):
- El importe A, que tiene como objetivo extender la potestad tributaria de las jurisdicciones para gravar parte del beneficio residual de un grupo a través de un enfoque basado en fórmulas. Asimismo, se contempla una regla de puerto seguro para limitar la asignación del Importe A en las jurisdicciones donde los beneficios residuales ya están tributando, y la aplicación de mecanismos para evitar la doble imposición (Deloitte, 2021).
- El importe B, cuyo objetivo es fijar una remuneración para las entidades del grupo multinacional que llevan a cabo actividades de distribución y comercialización en la jurisdicción de mercado de acuerdo al principio de plena competencia.
- Y, por último, un componente de seguridad jurídica en materia tributaria a través de mecanismos de prevención y resolución de conflictos.
El Segundo Pilar se configura como una propuesta global anti-erosión con el fin de lograr que las multinacionales paguen un impuesto mínimo sobre sus beneficios. Para ello, han desarrollado las normas contra la erosión de las bases imponibles, denominadas “reglas de GloBE”, consistentes, de un lado, en una Regla de Inclusión de Ingresos (Income Inclusion Rule) (IIR), que impone a la entidad matriz del grupo el pago de un impuesto complementario a su autoridad fiscal; y, de otro lado, una Regla de Pago Infragravados (Undertaxed Payment Rule) (UTPR), que respalda a la anterior, aplicándose en los casos en los que una entidad integrante no se le haya aplicado la regla de IIR. Y, en cuanto al ámbito de aplicación de las referidas reglas GloBE, las mismas serán susceptibles de aplicarse a los grupos multinacionales, así como a sus entidades integrantes que superen una cifra de ingresos brutos de 750.000.000€, si bien cada Estado podrá rebajar el importe mínimo de sujeción en los grupos con sede en su país. De igual modo, se establecen ciertas exclusiones como aquellas entidades sin fines de lucro o fondos de pensiones. De esta forma, las reglas IIR y UTRP, deberán ser incorporadas en las normas tributarias internas, y el tipo impositivo mínimo utilizado a efectos de las mismas será de al menos el 15%.
De acuerdo a lo expuesto en los Blueprints de la OCDE y el G-20, de llevarse a cabo el Primer Pilar podría reasignarse en torno a 100.000 mil millones de dólares a los países donde efectivamente se produce la actividad económica. Del mismo modo que, un acuerdo en torno al Segundo Pilar conllevaría un aumento exponencial del IS, cifrándose tal crecimiento entre 60 y 100 mil millones de dólares anuales (OCDE, 2020).
Por ello, se alcanzó el 1 de julio de 2021 un acuerdo rubricado por 136 de las 140 jurisdicciones que forman parte del Marco Inclusivo de BEPS, publicándose, el 8 de octubre de 2021 una Declaración sobre la solución de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía , que fue ratificada el pasado 13 de octubre de 2021 en la cumbre de Ministros de Finanzas de los países miembros del G-20 y gobernadores de Bancos Centrales, instándose en la misma, a implementar lo que se ha denominado Impuesto Mínimo Global –en adelante, IMG–, cuyo tipo impositivo sería del 15%. El acuerdo estima que el mismo se encuentre vigente a partir de 2023 para las empresas cuya cifra de negocios supera los 750 millones de euros. Todo ello, con el fin de generar una recaudación tributaria adicional mundial de 150.000 millones de dólares estadounidenses anuales y conseguir que los contribuyentes y las administraciones tributarias se beneficien de una mayor estabilidad en el sistema fiscal internacional.
Precisamente, siguiendo la línea propiciada por la OCDE, la Comisión Europea publicó con fecha de 22 de diciembre de 2021, una propuesta de Directiva sobre el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales en la Unión, con el fin de lograr la trasposición de las normas que integran el Pilar 2, esto es las reglas GloBE, y, en consecuencia incorporar un impuesto “adicional” al grupo, cuando alguna entidad que lo compone tribute en su jurisdicción a un tipo efectivo inferior al 15%. Con arreglo a la misma, el objetivo que se persigue es el establecimiento de un marco fiscal transparente, equitativo y estable, implementado para ello un nuevo concepto de “tasa impositiva efectiva” que será el resultado de dividir los impuestos pagados por las entidades de un país por los ingresos de éstas, de forma que si la tasa resulta por debajo del 15% la empresa habrá de pagar un “impuesto adicional” hasta llegar al referido porcentaje.
Así pues, tras el análisis de las propuestas comprendidas en los Pilares 1 y 2 es posible observar que nos encontramos ante un pacto histórico que podría redefinir las normas de la economía digital, si bien, a pesar de que su entrada en vigor prevista para el año 2023, habrá que esperar a su efectiva implementación, habida cuenta de que hasta día de hoy la falta de consenso entre Estados ha ido frustrando cada una de las soluciones planteadas, de hecho, en el seno de la UE tras la publicación de la propuesta de Directiva; Suecia, Estonia, Malta, Bulgaria, Polonia y Hungría, ya han mostrado cierta reticencia al calendario previsto para la transposición de la misma[12].
4. UNA POSIBLE SOLUCIÓN: COOPERACIÓN TRIBUTARIA
4.1. Compliance Tributario
A lo largo de las últimas décadas tanto las organizaciones internacionales, OCDE y UE, como los Estados han instrumentado decisiones de carácter estrictamente fiscal, atendiendo a la evolución de la economía y la sociedad, pero principalmente consecuencia del desarrollo y expansión de la economía digital, con el fin de minimizar la erosión de las bases imponibles. Ya que esta situación provoca mermas en los ingresos públicos que inciden de forma negativa en el Estado de Bienestar. Si bien, como se ha expuesto a lo largo del epígrafe anterior, las distintas propuestas fiscales realizas en ningún caso han alcanzado la categoría de norma[13]. Por ello, quizá sea el momento de buscar alternativas para dar solución a la problemática fiscal, ya que las distintas partes implicadas son conscientes de la inadecuación de los sistemas tributarios a la economía digital, pero no son capaces de llegar a un consenso para la implantación de las medidas correctoras necesarias. Por tanto, se ha puesto en evidencia la necesidad de complementar el establecimiento de nuevas reglas fiscales con mecanismos de cooperación tributaria. Es decir, la adaptación de los sistemas tributarios a la economía digital no ha de ceñirse únicamente al desarrollo de marcos regulatorios de carácter fiscal, sino que la misma puede perfeccionarse, a su vez, con medidas complementarias basadas en el cumplimiento cooperativo de la Administración y el contribuyente (Álamo Cerrillo, 2021).
De este modo, el Compliance Tributario se instrumenta, de acuerdo a lo expresado por Lagos Rodríguez (2021) como «una solución eficiente para resolver los problemas de incertidumbre jurídica de los contribuyentes y las pérdidas de recaudación de los Estados». En efecto, trata de evitar los mecanismos de ingeniería fiscal fraudulentos que pudieran desarrollar los sujetos pasivos, mediante el establecimiento de relaciones de cooperación basadas en la transparencia, confianza e intercambio de información, lo que requiere según apuntan Calderón Carrero y Quintas Seara (2016), de acciones tanto por parte de las haciendas públicas, como por los contribuyentes y asesores fiscales.
Se trata pues, de una herramienta ex ante de los problemas de incumplimiento tributario, que faculta a los agentes económicos a prevenir e identificar conductas prohibidas por los ordenamientos jurídicos de los Estados, de suerte que tal como exponen González Fernández Mellado y Rodríguez Gallego (2020) se logre una eficiente gestión del coste tributario. Tal eficiencia, además, no ha de proyectarse únicamente sobre la prevención de situaciones ilícitas sino también a través de una correcta determinación de la deuda tributaria que permita a los contribuyentes identificar un ahorro fiscal, pues el Compliance Tributario, debe permitir una ganancia a las dos partes intervinientes, Administración y contribuyentes.
En definitiva, siguiendo la línea argumental de Sierra Velázquez (2020), el Compliance Tributario alude al empleo de políticas y protocolos que prevengan, detecten y gestionen los riegos fiscales, siendo, por tanto, las notas características del mismo, de acuerdo a Carrasco Parrilla (2021a); el establecimiento de una relación entre la Administración y los contribuyentes, que dicha relación se base en la transparencia y confianza mutua entre las dos partes y que exista un predominio de la cooperación frente a la confrontación, reduciéndose en consecuencia, la litigiosidad, y aumentándose, por ende, la recaudación tributaria. De este modo, la Figura 5, muestra las diversas ventajas que se desprenden del “cumplimiento cooperativo”.
No cabe duda, por tanto, que la implementación del Compliance Tributario supone adoptar una concepción jurídico-tributaria totalmente distinta a la mantenida hasta el momento, en la medida en la que la Administración deja de tener una relación de poder frente al obligado tributario, para instaurar una relación de colaboración y transparencia con éste, lo que, indudablemente, redunda en beneficio de ambas partes, pues; desde la perspectiva de la empresa, reduce el riesgo de cometer errores o incluso delitos fiscales, aporta mayor seguridad jurídica con el fin de prevenir tales infracciones, disminuye la litigiosidad debido a la fórmula colaboradora de la misma, produciéndose una mayor agilidad en la operatividad interna a consecuencia de la planificación fiscal previa, y, por tanto, mejora su imagen, al ofrecer mayor confianza a los sujetos con los que se relaciona (Guervós Maíllo, 2019). De igual modo, cabe apuntar, que, desde la perspectiva de la Administración, tales beneficios, especialmente la reducción de la litigiosidad, tienen como consecuencia directa un mayor incremento de los ingresos públicos y, por tanto, la cobertura del gasto público con el fin de lograr un adecuado mantenimiento del Estado de bienestar.
Por tanto, la aplicación de medidas de Compliance Tributario en el marco de la economía digital, pueden dar solución a la pérdida de ingresos tributarios como consecuencia de la inadecuación de los sistemas tributarios a la realidad económica actual.
4.2. Iniciativas supranacionales y nacionales en materia de cooperación tributaria
En el ámbito de la economía digital no existen iniciativas concretas de cooperación tributaria, si bien, las distintas iniciativas existentes se pueden aplicar a ésta, ya que como se ha señalado anteriormente, lo que se busca es una nueva relación jurídico-tributaria basada en la confianza, donde el beneficio redunda tanto en el contribuyente como en la Administración. Por ello, las distintas iniciativas llevadas a cabo por jurisdicciones y organizaciones pueden ser extrapolables al entorno económico-tributario de la economía digital. Además, al contrario de lo que pueda parecer, las iniciativas de cooperación tributaria no son un fenómeno reciente, pues las mismas tienen su origen dos décadas atrás, al igual que la economía digital, siendo fenómenos tributarios paralelos, aunque, ambos son en la última década cuando han recibido un mayor impulso.
Así, una de las primera veces que se nombra el término de cooperación tributaria es en el Foro de Administración Tributaria de la OCDE, creado en el año 2002, aunque el mismo es especialmente relevante a partir de los trabajos desarrollados en el seno de la Declaración de Seúl (2006) y del Seminario de Boston de la Asociación Fiscal Internacional (2012), ya que es a partir de este momento cuando se comienza a construir la base para el establecimiento de una nueva relación cooperativa entre la Administración y los obligados tributarios, fundamentada en los principios de transparencia y confianza mutua (Carrasco Parrilla, 2021b).
La concepción de cumplimiento cooperativo también se ve reflejada en uno de los documentos más importante para la fiscalidad de la economía digital, el Proyecto BEPS, a través de la acción 12, donde se instaba a los contribuyentes a que revelaran sus mecanismos de planificación fiscal agresiva de modo que se lograra un cumplimiento cooperativo entre las Administraciones de los diferentes países y las empresas. A lo largo de los años, la acción 12 ha ido puliéndose hasta la aparición, en el año 2018, del Programa [14] internacional de cumplimiento y aseguramiento de riesgos fiscales[15], el cual se fundamenta, en el establecimiento de un procedimiento multilateral y cooperativo de evaluación y aseguramiento de riegos tributarios internacionales por parte de distintas Administraciones fiscales en relación con empresas multinacionales, que de forma voluntaria quieran someterse a su aplicación, para lograr mayores niveles de seguridad jurídica (Calderón Carrero, 2018).
Asimismo, el referido programa ha ido evolucionando, impulsándose en el año 2019, el ICAP 2.0, el cual, manteniendo las bases del modelo de cooperación, introduce ciertas mejoras con el objetivo de alcanzar la mayor adaptabilidad del Programa a las características de cada sociedad mercantil que se someta a su aplicación y, por ende, una mayor claridad y flexibilidad del proceso de evaluación de riesgos. Consecuentemente, cabe considerar, siguiendo de nuevo las ideas expuestas por Lagos Rodríguez (2021), que el ICAP, es plenamente coherente con los objetivos que persigue el Compliance Tributario, en la medida en la que éste debe comprenderse como un proceso cíclico en el que, en primer lugar, se han de identificar los riegos fiscales asociados al incumplimiento, en segundo lugar, se ha de determinar el grado de cumplimiento voluntario para proceder, en tercer lugar, a establecer estrategias de mitigación una vez identificados los factores que determinan el comportamiento evasor del contribuyente, y poder, en cuarto lugar, llevar a cabo una evaluación de los resultados que permita ajustar, de nuevo, los riegos fiscales.
De la misma forma, la implementación de sistemas de cumplimiento cooperativo también se ha llevado a cabo desde el ámbito comunitario, en este sentido, cabe destacar el Anti Tax Avoidance Package, consistente en un paquete de medidas destinadas a conseguir una fiscalidad más justa, sencilla y eficaz, dentro del cual, se encuentra la Directiva 2016/1164 del Consejo Anti Tax Avoidance Directive, que ha sido transpuesta recientemente a nuestro ordenamiento jurídico a través de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, siendo el objetivo principal de la misma, paliar las prácticas de evasión fiscal que afecten directamente al funcionamiento del mercado interior (Carrasco Parrilla, 2021b).
Asimismo, se ha desarrollado por parte de la UE, el Código del Contribuyente Europeo, que, si bien carece de fuerza vinculante, prevé un conjunto de principios que posibilitan la cooperación entre las Administraciones y los contribuyentes, tales como la legalidad, la seguridad jurídica, la presunción de honestidad y el respeto a la ley (Martín Fernández, 2019).
Por último, siguiendo esta línea cabe destacar la Directiva (UE) 2018/822, conocida como “DAC6”[16], por la que se impone a todo sujeto que participe «en la concepción, la comercialización, la organización o la gestión de la ejecución de una transacción transfronteriza» (DAC6, 2018), incluso a aquellos terceros que presten asesoramiento fiscal, el deber de comunicar a las Administraciones tributarias aquellos esquemas que presenten “señas distintivas” y que por tanto, sean susceptibles de ser operaciones de planificación fiscal agresiva. Esto es, a través de cada “seña distintiva” el contribuyente identifica los mecanismos de potencial planificación fiscal agresiva en aras de poder cumplir, de una manera adecuada, con sus obligaciones tributarias (Lagos Rodríguez, 2021).
Finalmente, y en lo que se refiere al sistema tributario español, el mismo tampoco ha resultado indiferente ante las nuevas técnicas de cumplimiento cooperativo[17], en efecto, la propia Agencia Tributaria, creó el Foro de Grandes Empresas y de Profesionales Tributarios, en aras de entablar nuevos cauces de comunicación, siendo destacable, además, en este sentido, el Código de Buenas Prácticas Tributarias, el cual se basa en una serie de recomendaciones de carácter voluntario tendentes a mejorar la aplicación del sistema tributario (Agencia Tributaria, 2010). Si bien, lo cierto es que el impulso hacia la transparencia y responsabilidad en el sistema fiscal español, lo encarna la Norma UNE 19602, basada en un documento que aglutina los elementos que ha de implementar una sociedad con el propósito de identificar, prevenir y gestionar los riesgos tributarios. De tal suerte, que tal como expone Vicente-Arche Coloma (2021), aquellas empresas que establezcan un sistema de Compliance Tributario obtendrán un certificado [18] que demuestre su voluntad de cooperar, gozando el mismo de tal presunción de veracidad, que en el caso de un posible incumplimiento, constituirá un elemento de prueba que evidencie la efectiva voluntad de la organización de cumplir con la Administración, obteniendo, por tanto, mecanismos de corrección y prevención que permitan paliar tales errores.
En este sentido, para disponer de un sistema de gestión de Compliance Tributario, acorde con las recomendaciones y exigencias del conjunto de la normativa española, la norma UNE 19602, establece que las organizaciones deben disponer, entre otros, de los requisitos recogidos en la Figura 7 (Serrano de Nicolás, 2019).
En atención a lo expresado en párrafos anteriores, es posible extraer, que la efectiva implementación de una relación cooperativa entre la Administración y los contribuyentes, independientemente del sector económico, puede contribuir a una mejor relación jurídico-tributaria que pueda evitar conflictos futuros, que se traduzcan en una erosión de las bases imposibles, principal problema que presenta la tributación de la economía digital como consecuencia de la inadecuación de los sistemas tributarios a la nueva realidad económica. Pese a ello, lo cierto es que esta nueva cultura tributaria está en una fase muy temprana, ya que la mayor parte de los trabajos desarrollados en este campo no tienen fuerza normativa, si no que se trata de herramientas de soft law. Es por esta razón, por la que expertos en la materia, consideran que el legislador debería incluir el concepto de “cumplimiento cooperativo” de manera expresa en una norma de rango legal[19](Vicente-Arche Coloma, 2021).
4.3. Cuestiones clave para la implantación del cumplimiento cooperativo
El desarrollo de programas de Compliance Tributario en el actual escenario digitalizado y globalizado, se modela como una herramienta capaz de mitigar los riegos fiscales asociados a la economía digital, tanto para las empresas, que en ocasiones ven cómo su imagen sufre campañas de desprestigio por cuestiones de índole fiscal, como para los Estados, que verían incrementados sus ingresos públicos, quizá, incluso sin la necesidad de implementar nuevos tributos, como el Impuesto Mínimo Global. Ya que, no puede obviarse que buena parte de los beneficios de la implantación del cumplimiento cooperativo inciden directamente en la recaudación de los Estados. Aunque el cumplimiento cooperativo implica un ahorro de costes para ambas partes, pues tal y como indica Lagos Rodríguez (2021) los contribuyentes obtienen una mejora de la eficiencia de su actividad económica, y las Administraciones ven acrecentada su capacidad recaudatoria e inspectora.
Pese a ello, su implementación no es tarea fácil, ya que requiere de una parte, de un equilibrio equitativo y justo por parte de las Administraciones, en el que los contribuyentes no perciban la presión fiscal como excesiva, pues en caso contrario, presentarán mayores resistencias al cumplimiento voluntario y de otra parte, un cambio de concepción de la relación tributaria, que deja de configurarse, de acuerdo a la líneas de Carrasco Parrilla (2021a), como un modelo inquisitivo, dando paso a un modelo preventivo para evitar la conflictividad y litigiosidad tributaria, siendo necesario, por tanto, entre otras actuaciones administrativas, la asistencia a los contribuyentes para la realización de declaraciones y autoliquidación o las comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los órganos de la Administración. Una correcta puesta en marcha de un sistema de Compliance Tributario por parte de la administración tributaria requiere la implementación de una serie de pasos (Campos Acuña, 2020):
1. Elaboración de un mapa de riesgos y su gestión: con el objetivo de garantizar y preservar la integridad de la gestión pública. En particular, evitar riesgos de irregularidad, fraude y corrupción, lo que repercutiría de manera positiva en un incremento de la recaudación.
2. Fijación de protocolos o procedimientos para la adopción de decisiones o su ejecución: se trata de un requisito indispensable para establecer el modelo de organización y gestión requeridos por la Administración, con el fin de evitar que se produzcan variaciones en el proceso, ya se deba a factores internos o externos.
3. Aprobación de instrumentos de autorregulación: los Códigos éticos. Los códigos son instrumentos que ayudan a tener un sistema más eficaz, ya que establecen un sistema de control y evaluación.
4. El establecimiento de un órgano de control: posibilidades y realidades en el actual ecosistema. La existencia de múltiples órganos de transparencia y buen gobierno, así como el acceso a la información deben ser vistos como una oportunidad de mecanismos de control que luchan contra el fraude y la corrupción.
5. La incorporación de un canal de denuncias y de un sistema de protección al denunciante: España carece de una regulación básica en materia de denunciantes de buena fe y sistemas de protección, pero ello no exime a la Administración pública para que adopte medidas en este sentido.
6. El sistema disciplinario y las consecuencias del incumplimiento: el incumplimiento en materia de integridad pública puede ser de diversa naturaleza y afectar a sujetos de distinta condición, ya se trate de responsables políticos, empleados públicos y aquellos que forman parte del entramado público.
7. Verificación periódica del modelo y su eventual modificación: la evaluación de las políticas públicas constituye una característica propia de las sociedades democráticas y avanzadas, ya que garantiza el control de éstas y la corrección de las posibles desviaciones.
Y, las empresas, por su parte, además de conocer el entramado de normativa fiscal existente, ya sea en el ámbito nacional o internacional, atendiendo al mercado en el que desarrollan su actividad, también han de desarrollar políticas de actuación y buenas prácticas tributarias, que han de ser seguidas por todos los integrantes y miembros que forman parte de la organización empresarial. Las mismas han de inspirarse en los siguientes principios (Pareja García, 2018):
- Principio de cooperación recíproca entre la empresa y las administraciones tributarias, lo que se traducirá en una mayor proximidad entre la Administración y el empresario-contribuyente, que pasará a ser colaborador, lo que reportará para ambos una mayor seguridad jurídica.
- Principio de transparencia, tanto a nivel interno como externo, lo que implica un alto compromiso tanto de la alta dirección como del resto de empleados con responsabilidad dentro de la empresa. Su cumplimiento supone un aumento de la reputación de la empresa en el mercado, lo que se puede traducir en un aumento de clientes e inversores, repercutiendo positivamente en el beneficio empresarial.
En cualquier caso, las empresas, incluidas las que operan en el marco de la economía digital, deben diseñar un programa de cumplimiento cooperativo, el mismo debe ser flexible y estar alineado con los principios y directrices del sistema de gestión y control de riesgos que se haya establecido en la empresa. Así, los pilares fundamentales que han de conformar el programa son los siguientes (Gutiérrez Botella et al., 2020):
1º) Política fiscal corporativa: se debe establecer una estrategia fiscal de la empresa, estableciendo los objetivos a lograr, así como las reglas de actuación para conseguir los mismos y las buenas prácticas tributarias. Ésta debe ser de obligado cumplimiento, imponiendo en caso de inobservancia la adopción de las correspondientes acciones disciplinarias, debe ser difundida mediante los correspondientes mecanismos tanto dentro como fuera de la empresa y ha de permitir que cualquier persona pueda plantear consultas relacionadas con la política fiscal o denunciar cualquier incumplimiento de la misma.
2º) Marco de gestión y control de riesgos: para lo que hay que diseñar uno o varios documentos que regulen las decisiones de la empresa en materia fiscal:
- El sistema de gestión y control de riesgos fiscales no es independiente, debe estar integrado y alineado con los mecanismos, políticas, procedimientos y herramientas establecidos para la correcta supervisión del resto de riesgos de la empresa.
- Es fundamental tener en cuenta las características de la empresa, así como su perfil tributario, ya que ambos condicionan el enfoque del sistema de gestión y control de riesgos fiscales.
- Será necesario cumplir con la legislación correspondiente, tanto en materia fiscal como en otras cuestiones empresariales, ya se opere a nivel nacional como internacional.
- Es necesario testear de manera periódica su eficacia, llevando a cabo evaluaciones periódicas que permitan identificar toda carencia o área de mejora que deba implementarse.
3º) Procedimientos de liquidación y presentación de tributos: la principal obligación que toda empresa debe cumplir es la debida liquidación y presentación de tributos a los que está sujeta en todas las jurisdicciones donde opera. Esto adquiere una relevancia especial en el seno de las empresas que operan en el marco de la economía digital, ya que como se ha expuesto en apartados anteriores, las características de las empresas digitales permiten emplazamientos en territorios de nula o baja tributación, lo que erosiona las bases imponibles de aquellas jurisdicciones donde realmente tiene lugar la actividad económica.
4º) Herramientas tecnológicas: dotar a la organización de medios tecnológicos adecuados es fundamental para conseguir una adecuada gobernanza fiscal. Algunas áreas de la función fiscal que podrían verse beneficiadas podrían ser: el análisis masivo de datos de carácter fiscal, la gestión de certificados digitales y las notificaciones electrónicas, la automatización de tareas, la gestión y control de reportes de naturaleza fiscal,…
La puesta en práctica por parte de las empresas de un sistema de Compliance Tributario le reporta múltiples beneficios, ya que pasa a ser una empresa más ágil y eficiente, con una mayor confianza con aquellos sujetos con los que interrelaciona, lo que le puede reportar un mayor beneficio económico. Así mismo, la administración tributaria también se beneficia de la puesta en práctica del cumplimiento cooperativo por parte de las empresas, ya que la misma pasa a ser más eficiente y eficaz como consecuencia de la cooperación por parte de las empresas, ya que la litigiosidad, lo que supone la utilización de importantes recursos, se ve claramente reducida. La eficiencia de la administración tributaria se ve recompensada, también, con un aumento de los ingresos tributarios, beneficiando al conjunto de la sociedad. En definitiva, el Compliance Tributario se caracteriza por buscar una relación eficiente entre los contribuyentes y la administración tributaria, relación que ha de basarse en la transparencia y en la confianza, siendo necesario un alto grado de cooperación para ello. De forma que si lo señalado anteriormente tiene lugar se producirá una reducción de la conflictividad entre ambas partes, lo que reduciría, por un lado, las sanciones impositivas a las corporaciones, y, por otro lado, incrementaría la recaudación tributaria (Carrasco Parrilla, 2019a).
5. CONCLUSIONES
El avance de las TICS en las últimas décadas ha provocado un cambio global del conjunto del sistema económico, de forma que las asimetrías entre los distintos sistemas tributarios junto con los mecanismos de ingeniería fiscal artificiosos, que conllevan la ejecución de una planificación fiscal agresiva, han ido provocando el fenómeno conocido como “erosión de las bases imponibles”, el cual, supone tanto el debilitamiento del Estado de Bienestar como el posible menoscabo de las rentas menos móviles. No obstante, se ha de tener en cuenta que esta situación no es únicamente reprochable a las empresas habida cuenta que en multitud de ocasiones son los propios Estados los que llevan a cabo una competencia fiscal perjudicial, de un lado, a través de sistemas opacos u ofreciendo tipos impositivos muy ventajosos, con el fin de atraer la mayor inversión posible a sus territorios, y de otro lado, presentando sistemas con alta presión fiscal que difícilmente pueden ser percibidos como justos por los contribuyentes, provocando ambos extremos, en todo caso, el empleo de mecanismo elusivos.
La situación planteada es la que ha llevado a las principales organizaciones en materia fiscal a implementar medidas que aborden las dificultades que plantea la economía digital. En primer lugar, fue la OCDE la que a través del ambicioso Plan de Acción BEPS articuló quince acciones con el fin de evaluar y enmendar el traslado de beneficios, sin embargo, la gran magnitud del problema provocó el aplazamiento de posibles soluciones, reactivándose consecuentemente por parte de la UE el proyecto BICCIS, el cual, ha supuesto un gran avance en la búsqueda de un nuevo concepto de establecimiento permanente con “presencia digital significativa”. Sin embargo, la falta de consenso entre los Estados miembros de la UE ha frustrado la puesta en marcha del referido concepto, elaborándose, en consecuencia, una propuesta de emergencia, el ISD, que lamentablemente tampoco ha sido aceptado por todos los Estados, habiéndose implementado únicamente en algunos países, como en el caso de España, de manera unilateral.
De ahí que, el preocupante panorama fiscal impulsara a la OCDE a retomar los trabajos al respecto, lanzando las propuestas de los dos pilares con el fin de establecer nuevas reglas de atribución de beneficios y un nuevo concepto de “nexo”. Así pues, en esa misma línea y con el fin de transponer las normas relativas al Pilar 2, la Comisión Europea también ha lanzado una propuesta de Directiva para establecer un IMG del 15%, el cual ya cuenta con la resistencia de ciertos Estados.
Es evidente, por tanto, que la dificultad que supone establecer un marco fiscal multilateral adaptado al nuevo panorama obliga a desarrollar medidas complementarias que traten de enmendar en la medida de lo posible las fuentes de fraude fiscal, surgiendo a este respecto el “ Compliance Tributario” como herramienta de gestión eficaz del riesgo tributario, el cual, permite un equilibrio justo entre la relación de Administración con el contribuyente, de tal forma que, a través de un vínculo de colaboración, las empresas pueden identificar y, por ende, prevenir incurrir en conductas impropias, lo que les proporciona una mayor seguridad jurídica sobre su deuda fiscal y menos controles a posteriori en sus declaraciones, de modo que, obtienen una mayor capacidad de reacción ante la aparición de posibles problemas y una mejora de la reputación de cara a sus clientes. La Administración, por su parte, al ver reducida la litigiosidad de las transacciones puede ver incrementados sus ingresos públicos, así como la previsión de su futura recaudación tributaria. De igual modo, el aumento de la transparencia en las operaciones de los contribuyentes, le permite evaluar con mayor exactitud la realidad económica del país y las posibles carencias del sistema tributario, pudiendo potenciar, en consecuencia, la eficiencia en la asignación de recursos.
En definitiva, a juzgar por las líneas sobre las que han ido trabajando las principales organizaciones internacionales y comunitarias y a modo de reflexión, cabe considerar que, si bien la irrupción de la utilización de las TICS por parte de las grandes empresas ha supuesto una auténtica revolución de los modelos de negocio tradicionales, lo cierto es que tal transformación no se ha plasmado de igual modo en el seno de la Administración tributaria. En este sentido, es posible observar que los mecanismos de ingeniería fiscal desarrollados por los gigantes empresariales siempre han ido por delante de las políticas fiscales, lo que paulatinamente ha ido provocado la inadecuación de las figuras impositivas. Por tanto, uno de los retos fundamentales que plantea el futuro de la economía digital es lograr instaurar una nueva relación con el contribuyente y para ello, resulta totalmente necesaria la digitalización de la Administración tributaria. En efecto, la incorporación de inteligencia artificial tributaria o herramientas de big data, smart data , tecnologías cognitivas, entre otros, en los sistemas de gestión tributaria supondría una total transformación de la relación entre el contribuyente y la Administración, que, a su vez, posibilitaría una mayor eficiencia en la detección de comportamientos fraudulentos.
Es precisamente en ese sentido hacia donde deben ir dirigidos los esfuerzos de las autoridades, pues las políticas estrictamente fiscales, tales como el establecimiento de un IMG, requieren de tan alto grado de consenso que la propia competencia fiscal entre los diferentes países frustra su implementación. En consecuencia, las Haciendas Públicas deben adaptarse de forma inteligente a esta situación ofreciendo mejoras en diversos ámbitos, tales como en los procedimientos de resolución de conflictos, en la transparencia o en la cercanía, de modo, que los contribuyentes dejen de concebir la Administración tributaria como un enemigo y cooperen en la misma línea de actuación. De forma que, previsiblemente, los últimos avances en la instauración del ComplianceTributario tengan más éxito que las políticas fiscales articuladas hasta el momento, en la medida en la que no dependen de un consenso internacional, si no de la voluntad de las propias empresas, las cuales, son conscientes, que un fuerte compromiso con las obligaciones fiscales supone, a su vez, una mejora de la reputación e imagen de su propia organización, lo que redunda en su propio beneficio y por ende, en el de las arcas de la Administración tributaria y en suma, en el conjunto de la sociedad.
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[1] Tax Justice Network, en español Red por Justicia Fiscal, es una coalición independiente de investigadores y activistas, de los efectos dañinos de la evasión de impuestos, la competencia fiscal y los paraísos fiscales.
[2] Las características de la planificación fiscal agresiva, en el marco de la economía digital, según Sánchez Archidona (2019a) son las siguientes: Existencia de un aprovechamiento no permitido procedente del uso de lagunas y fricciones debidos a la confluencia de distintos ordenamientos jurídicos. Producción en el ámbito internacional entre dos o más ordenamientos cuya normativa difiere. Causa de la interacción entre dos sistemas tributarios que tienen vacíos legales o de Estados que ofrecen incentivos a través de la articulación de sistemas fiscales más ventajosos. La finalidad última es la consecución de una menor tributación de la que correspondería sin el empleo de sistemas artificiosos. Y, por último, el resultado es la producción de la erosión de las bases imponibles.
[3] Ésta última opción, se justificaba bajo el argumento de que los beneficios económicos de la economía digital en cuanto a crecimiento económico y creación de empleo compensarían las pérdidas de recaudación. De esta opinión era Estados Unidos quien en 1998 promulgó The Internet Tax Freedom Act. Si bien, la opción más aceptada fue que la actividad económica digital al igual que la actividad económica tradicional ponían de manifiesto una capacidad económica determinada y, por tanto, ésta debía estar sujeta a imposición.
[4] Se trata de un impuesto en materia de comercio electrónico aplicado en función del volumen de información digital transmitida electrónicamente.
[5] El concepto de “presencia digital significativa”, nace tras la publicación del informe elaborado por el GEFED en 2014. El mismo aparece estrechamente vinculado con el concepto de “actividades digitales totalmente desmaterializadas”, siendo éstas, las que se realizan en un Estado distinto al de la fuente en el que no precisan de la utilización de elementos físicos.
[6] En particular, el principio de suficiencia tributaria habida cuenta de que la deslocalización fiscal impide generar recursos capaces de cubrir el gasto público.
[7] Siendo el objetivo prioritario de la Unión Europea la incorporación del concepto de establecimiento permanente con presencia digital significativa en la propuesta relativa a la Base Imponible Común del Impuesto sobre Sociedades (BICIS), de este modo se ratifica por medio de la enmienda séptima y octava de la Propuesta.
[8] De acuerdo al artículo 3.2 de la Propuesta de Directiva, a los ingresos totales se les podrá deducir el IVA y otros gravámenes.
[9] Artículo 4, apartado 1 de la Propuesta de Directiva de 21 de marzo de 2018.
[10] Irlanda y el resto de los países nórdicos se opusieron al mismo en la reunión del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros, que tuvo lugar en mayo de 2019, provocando, por ende, la paralización de la implementación del ISD a escala de la Unión Europea.
[11] El 23 de enero de 2019, la OCDE publica una declaración política titulada: Abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía, sometiéndose la misma a consulta pública el 13 de febrero de 2019. Posteriormente, en mayo de ese mismo año, la OCDE vuelve a editar un Programa de trabajo para desarrollar una solución consensuada para los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía, esta vez, refrendado por el G-20.
[12] A este efecto, señalar que, con fecha de 5 de abril de 2022, tras el fracaso de la reunión mantenida por los Ministros de Economía el pasado 15 de marzo de 2022 y por la que se emplazó un nuevo encuentro en el mes de abril, Polonia ha decidido bloquear el acuerdo para implementar el tipo mínimo del 15% del impuesto de sociedades para multinacionales, argumentado que la reforma propuesta por Francia sobre la Directiva Europea no incluye las garantías necesarias para estar vinculada a la nueva fiscalidad digital (ABC, 5 de Abril de 2022).
[13] Salvo en determinadas jurisdicciones el Impuesto sobre determinados Servicios Digitales, como es el caso de España.
[14] Por sus siglas en inglés International Compliance Assurance Programme (en adelante, ICAP).
[15] El primer programa ICAP, implicaba a ocho Estados (Australia, Canadá, Italia, Japón, Países Bajos, España, Reino Unido y Estados Unidos) con distintas sociedades multinacionales radicadas en los referidos territorios.
[16] La Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 modifica la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011 por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información.
[17] Este principio de cumplimiento cooperativo también se ha ido plasmando progresivamente en la legislación interna, especialmente a través del artículo 92.2 de la Ley General Tributaria. De igual modo, se ha proyectado en la Ley de Sociedades de Capital e incluso en el Código Penal, tipificándose la responsabilidad de las personas jurídicas en los delitos contra la Hacienda Pública.
[18] Apuntar al respecto, que la compañía energética Iberdrola se ha convertido en la primera empresa española en obtener el certificado de la Asociación Española de Normalización y Certificación por su sistema de Compliance Tributario de acuerdo a los requisitos exigidos por la norma UNE 19602. La compañía manifiesta a tal efecto que «el desarrollo de las prácticas de cumplimiento se ha convertido en un requisito prácticamente imprescindible en el mundo empresarial y, por tanto, en un factor de competitividad».
[19] Hasta el momento, conforme se ha señalado, únicamente el art. 95.2 de la Ley General Tributaria reconoce la colaboración social en el cumplimiento de los tributos, sin embargo, no se define el concepto de cumplimiento cooperativo.